小企業會計準則匯兌損益會計處理探析

葉萬權

小企業會計準則匯兌損益會計處理探析

葉萬權

本文將《企業會計準則》、《國際會計準則》和《小企業會計準則》中關于匯兌損益的會計處理進行比較，發現《小企業會計準則》將匯兌損益劃分為匯兌收益和匯兌損失分別計入營業外收入和財務費用科目，明顯不同于前兩者。筆者認為此項規定缺乏必要的會計理論依據，而應將匯兌損益合并在財務費用中進行處理（收益用負數表示），并在財務報表附注中給予必要的說明。

小企業會計準則；匯兌損益

匯兌損益亦稱匯兌差額，是指企業在發生外幣（記賬本位幣以外的貨幣，下同）交易、兌換業務和期末賬戶調整及外幣報表換算時，由于采用不同貨幣，或同一貨幣不同比價的匯率核算時產生的、按記賬本位幣折算的差額。我國《企業會計準則第19號——外幣折算》和《國際會計準則第21號——外匯匯率變動的影響》規定：外幣交易在初次確認時，應按交易日報告貨幣和外幣之間的匯率將外幣金額換算成報告貨幣予以記錄。在隨后每一個資產負債表日：（1）外幣貨幣性項目應以期末匯率予以報告；（2）以外幣歷史成本計價的非貨幣性項目應采用交易日匯率予以報告等。但是，2013年1月1日開始實施的《小企業會計準則》關于匯兌損益會計處理的相關規定，卻讓人產生許多的困惑。

一、《小企業會計準則》匯兌損益會計處理的規定

我國《小企業會計準則》規定：1.外幣交易在初始確認時，采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用交易當期平均匯率折算；2.在資產負債表日，應當區分外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行會計處理：（1）外幣貨幣性項目，采用資產負債表日的即期匯率折算。因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益；（2）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。而《小企業會計準則》附錄關于“會計科目、主要賬務處理和財務報表”的說明，對匯兌損益則區分匯兌收益和匯兌損失，分別不同的會計處理，并明確規定匯兌收益作為營業外收入、匯兌損失作為財務費用計入當期損益。

可見，《小企業會計準則》條文中，對外幣業務的交易時按照即期匯率或當期平均匯率折算；資產負債表日對外幣貨幣性項目的匯率變動而產生的匯兌差額調整，原則性規定作為“當期損益”處理，與我國《企業會計準則》、《國際會計準則》的規定相一致。而《小企業會計準則》附錄關于“會計科目、主要賬務處理和財務報表”的說明對匯兌損益區分匯兌收益和匯兌損失，進行不同的會計處理令人困惑。

二、小企業會計準則對匯兌損益處理存在的問題

（一）區分匯兌收益和匯兌損失，分別進行會計處理的理論依據不充分。所謂匯兌收益是交易完成后因不同貨幣或同一貨幣不同時期的比價（即匯率）在收回（支付）時外幣上升（下降）、或資產負債表日當期的不同貨幣或同一貨幣比價上升對外幣貨幣性項目進行調整而產生的匯兌差額；所謂匯兌損失是交易完成后因不同貨幣或同一貨幣不同時期的比價（即匯率）在收回（支付）時外幣下降（上升）、或資產負債表日當期的不同貨幣或同一貨幣比價下降對外幣貨幣性項目進行調整而產生的匯兌差額。顯然，從本質上來看，產生匯兌收益和匯兌損失（匯兌損益）的根本原因是匯率變動而導致的。因而，《小企業會計準則》附錄關于“會計科目、主要賬務處理和財務報表”的說明，將匯兌收益和匯兌損失分別作為營業外收入和財務費用進行不同的會計處理，其理論依據不充分。另外，在會計實務中，“營業外收入”核算的內容通常是指各種非日常活動產生的偶然所得、政府補助及債務重組等產生的利得。由于匯率的波動導致匯兌收益或損失，是日常性的，而將匯兌損失作為日常性的“財務費用”處理，將匯兌收益作為“營業外收入”處理，顯然有悖于會計確認的一般性原則。

（二）會計處理套用稅法有關區分匯兌收益和匯兌損失的規定過于牽強

1.我國稅法對匯兌損益的有關規定

我國《企業所得稅法》第六條和《企業所得稅法實施條例》第二十二條的收入總額中，明確了其他收入包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。因逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項等在會計上均作為“營業外收入”處理，所以，《小企業會計準則》將匯兌收益也歸集在“營業外收入”進行核算。而《企業所得稅法》第八條和《企業所得稅法實施條例》第三十條規定的費用中，明確費用包括財務費用等，但沒有進一步說明財務費用的具體內容。

《企業所得稅法實施條例》第三十九條規定，企業在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，準予扣除。根據國家稅務總局關于“企業所得稅法實施條例釋義”，對《企業所得稅法實施條例》第三十九條的解釋為：“本條只是指明了企業的匯兌損失，而沒有規定相應的匯兌收益，主要是考慮到本條所在的章節是關于企業有關支出的扣除規定，企業所獲得的匯兌收益相應規范在條例有關收入的規定中。”

由相關稅法及其解釋可知，稅法主要基于確認應納稅所得額為出發點，從而劃分收入、可稅前扣除成本、費用等，導致了匯兌收益和匯兌損失的分別表述。而作為會計準則關于收入（費用）和利得（損失）的確認，主要基于日常性和非日常性經濟活動產生的經濟利益的流入（流出）來確認的。所以，將稅法關于匯兌收益和匯兌損失劃分套用在會計的確認上，顯得牽強。

2.企業會計準則關于匯兌損益的處理

我國《企業會計準則》對匯兌損益的會計處理，與企業為籌集生產經營所需資金等而發生的利息支出、利息收入一樣，都是作為日常性經濟活動產生的經濟利益的流入（流出）在財務費用核算，計入當期損益。而《小企業會計準則》若以稅法的相關規定為依據，強調小企業會計核算與稅法高度協調的原則，但勉強將匯兌收益和匯兌損失劃歸不同的類別進行會計處理，混淆了會計與稅法采用不同的確認原理，將導致會計信息使用者的誤讀。

（三）資產負債表日因匯率變動調整外幣貨幣性項目匯兌損益的方法不明確。《小企業會計準則》規定，在資產負債表日，應當對外幣貨幣性項目，采用資產負債表日的即期匯率折算。因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。《小企業會計準則》將匯兌收益與匯兌損失進行人為的劃分，且未規定相關調整的標準，使會計實務中因采用不同的分期或不同的分類標準，對營業外收入和財務費用產生不同的結果，并將導致會計信息的不可比。

三、結論

綜上所述，筆者認為《小企業會計準則》將匯兌損益人為的拆分為匯兌收益和匯兌損失進行分別確認，不符合我國《企業會計準則》和國際慣例的劃分標準，缺乏必要的會計理論依據，并將給會計實務工作者因匯率變動進行調整產生諸多的困惑，導致會計信息質量下降和數據的不可比。為此，筆者認為《小企業會計準則》可將匯兌損益合并在財務費用中進行處理（收益用負數表示），并在財務報表附注中給予必要的說明。

（作者單位：瑞安市地方稅務局）