淺析建造合同會計與稅收處理的差別

余建文

淺析建造合同會計與稅收處理的差別

余建文

在合同收入確認方面，我國的建造合同準則與現行營業稅條例和有關規定存在一定的差異，主要體現在時間確認和金額確認兩方面上，本文對兩者之間的差異進行了分析，并列舉了建造工程的具體例子對差異進行說明。

建造合同；會計；稅收處理

在建造合同準則里，合同收入時間確認的問題上，一般有以下幾種情形：（1）資產負債表日，這是針對工程建設時長為一個或幾個會計年度，整個施工期比較長，在資產負債日工程仍沒有完工的建造合同；（2）合同完工的當期限，即開工時間是以前會計年度，而完工時間卻是在本年度的建造合同；或者工程從開始進行建設直至完成該工程的時間不超過一年的建造合同，在合同完成的時候，必須對該建造合同的成本和收入盈利情況進行確認；（3）能確認補償費用（即由于合同的改變、額外獎勵、事故賠償等原因而形成的追加收入）發生的當期限。

建造合同的收入金額的確認會隨著收入時間確認的不同，也會有所不同。比如：常用的完工百分比法，即在建造合同準則規定的時間期限里，以建造合同上標明的總收入乘以工程完成進度，減去以前會計期間已經確認收入的金額，按這種計算方式所得到的最后金額，就是我們所謂的這一階段合同收入或這一階段我們所完成的建造合同，以實際合同的總收入扣除之前的會計期間所有已確認收入的金額，認定為當期合同收入。所謂的合同收入，就是通過工程完成的進度多少來進行確認，在建造合同準則上，我們所認定的收入，營業收入的款項或與款項有關的憑證并不一定都包括在其中；而現在的營業稅的相關條例和規定，建造合同的施工方，即施工單位在提供應稅勞務并開始取得營業收入款項憑據的當天為營業稅納稅義務發生時間。建造工程營業稅的納稅義務開始計算的時間，就是納稅人開始獲得營業收入或與營業收入相關的憑證的那一天開始計算。

從上面的說明中，我們可以看出，不同的規定在對合同收入的確認上，有明顯的不同。我國現行營業稅稅法的法律法規與建造合同準則不同，主要有兩方面的不同：（1）時間不同，比較兩者在確認收入的時間上，建造合同準則和營業稅稅法的規定不同，現行的營業稅稅法所確認納稅收入的時間是工程款結算的那一天，與建造合同所確認的時間不同。（2）金額不同，施工方與發包方進行最終金額的結算與建造合同準則確認的收入金額有明顯的不同，《營業稅暫行條例》和有關規定確認應納稅的收入部分與建造合同所確認的合同收入金額有明顯的不同，前者所指的確認金額即是施工方與發包方在工程完成后進行結算的款項，而后者確認收入金額是指工程已經完成部分可以回收的金額（這些金額款項不一定都有索取收入款項憑證）。施工方與發包方簽訂書面合同，如果付款日期在合同有明確地規定，那么納稅義務開始的時間就是合同上規定的付款時間。這將與按照完工的進度確認的會計收入不僅在時間上而且在金額上都會存在差異。如果付款日期在合同上未明確說明的，那么納稅義務開始的時間就是納稅人取得營業收入或者得到營業收入憑證的那一天。這些與《營業稅暫行條例》中對于營業稅中規定的納稅義務時間基本一致。在現實情況中，主管稅務機關一般是按照納稅人取得營業收入或者得到營業收入憑證的先后原則來確定納稅人所承擔納稅義務開始產生的時間。由于這里確定納稅義務的時間與款項收付與否聯系十分緊密，因此早確認收入時，必將與會計收入出現差異。在企業所得稅方面，我國稅法要求納稅人按每個月或者每一季度進行所得稅納稅稅額的申報，按年度確認合同收入和成本，并進行所得稅匯算清繳。有一點必須說明，就是一旦確認了繳付的方法，那么在這一納稅年度內，確定的繳付方式不得隨意進行改變。稅法往往強調年度內繳付稅款方法，要確保該繳付方式的一致，對其準確性方面的要求并不高，即使繳付的稅款出現了少繳情況，也不會以違法偷稅的行為進行論處。

營業稅的會計處理中，企業按月申報繳納營業稅時，按照該工期收到的合同收入或辦理的工程結算款項來計算，借記相關的成本費用的相關規定，在應交稅費中，貸記：應交營業稅，實際繳納時，在應交稅費中，借記:應交營業稅，貸記:銀行存款。建造合同準則共計確認的合同收入，在辦理工程完工結算前，與施工方和發包方進行結算時的工程結算的款項通常是不相等的，在應交稅費中,營業稅的繳付上通常有一個借方或貸方的款項，在工程完工的時候，并進行結算的辦理的時候，按照建造合同準則，我們所確認的總收入才會與施工方和發包方所確認的最終結算的款項一致。對于所得稅的會計處理一般會按月或季預繳所得稅，借記：應交稅費—應交所得稅，貸記：銀行存款。次年匯算清繳，借記：所得稅費用，在應交稅費中，貸記：應交所得稅，多則退少則補，在應交稅費中借（或貸）記：應交所得稅，貸（或借）記：銀行存款。

舉例說明：2010年年底，甲建筑公司與乙公司簽訂了一項房屋建造固定造價合同，該合同總金額為4000萬元。該工程已經在2011年初開工，合同約定于2012年9月份完工，預計工程總成本為3200萬元。截至2011年年底的時候，該工程已經花費了大概2000萬左右的開銷，按照工程的進度，估計在工程完工前還將花費大概1200萬元的開銷，已開票結算的工程款為1640萬元，實際收到1600萬元。該公司的所得稅稅率為0.25。

第一種情況，假如，在確認合同收入和費用的問題上，該工程采用完工百分比法來進行確認。

2011年的完工進度=2000÷（2000+1200）=62.5%

2011年確認的合同收入=4000×62.5%=2500萬元

2011年確認的合同費用=（2000+1200）×62.5% =2000萬元

本例中，由于在2011年年底時，甲建筑公司開出了1640萬元的結算票據，按照營業稅的有關規定，營業稅的計稅依據為1640萬元，與建造合同上面2500萬元的收入相比，少了860萬元。在企業所得稅方面，2011年度應納稅所得額為：2500-2000=500萬元。

第二種情況，假如，在2011年底，乙公司在經營方面遇到難題，導致該工程之后的款項很可能收不回來，按照營業稅的有關規定，營業稅的收稅依然還是1640萬元，但建造合同確認的收入卻是實際收回的1600萬元。企業應當根據我國稅法法律法規，按照建筑公司的工程完成進度來確認收入和成本，并以此為依據，履行繳費的義務。關于完工進度的確定問題，我們可采用實際情況中該合同產生的成本占該合同文書上標明總成本的比例的數值來進行確定，因此按照以上的方法，該工程的完工進度為：2000÷3200=62.5%，確認收入：4000×62.5%=2500萬元。根據企業會計準則中，有關所得稅的規定，最終確認所得稅總計為：（計稅收入2500-合同收入1600）×25%=225萬元

參考資料：

[1]唐麗春.新舊“建造合同”會計準則的比較與分析[J].商業會計,2011（09）.

[2]段昕宏，周秦.建造合同涉稅事項與收入成本確認問題[J].財政監督,2010（12）.

[3]鐘鈴，趙桂香.建造合同收入：會計與稅務處理差異分析[J].安徽冶金科技職業學院學報，2011（01）.

（作者單位：浙江省杭州市淳安縣財政局）