關于實質重于形式原則在收入確認中應用的研究

□（西藏民族學院 陜西咸陽 712082）

實質重于形式原則是我國新會計準則對會計信息的質量要求。實質重于形式原則的提出，體現了我國的會計準則越來越走在了世界的前列。然而，企業形式的多樣性和經濟活動的復雜性，有關各方對于會計信息的披露的要求也越來越高。尤其是新興證券、資本市場以及兼并、購買、借殼上市等經濟活動的出現，使會計人員很難從其形式上判斷其經濟實質，需要從經濟實質上去確認和計量會計活動。

一、實質重于形式原則概述

（一）實質重于形式原則的涵義

實質重于形式是指會計的確認、計量、揭示要如實反映其擬反映的交易或其他事項，就必須根據它們的財務實質或經濟實質，而不僅僅是根據它們的法律形式或人為形式進行處理。實質重于形式原則應用主要體現在兩個方面：一是在確認經濟事項是否符合會計要素定義和應計入什么會計要素時；二是在確定會計信息應否在財務報告中揭示和如何揭示時。現實中，交易或其他事項的經濟實質并不總是與他們的法律形式相一致，實質重于形式原則的會計信息質量要求，就是要求在對會計要素進行確認和計量時，應重視交易的實質，而不管其采用何種形式。

（二）實質重于形式原則的作用

1.實質重于形式原則是權責發生制原則的補充。在企業的交易或事項中，常常出現一些貨幣資金流入和流出與該交易或事項的發生并不是在同一個期間。從表面上看，會出現效益不配比的現象。根據有關規定，無論貨幣是否收支，企業需要對貨幣的流入和流出在適合的期間進行配比，又因在判斷企業的真正實力時，企業的現金流量表是最有體現價值的，而且是按收付實現制原則編制的，因此，為了體現企業經濟的實質，編制企業的現金流量表是不可或缺的。

2.實質重于形式原則是一貫性原則的延伸。一貫性原則要求企業采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某一會計政策更能反映企業的經濟實質，能更恰當地反映企業的財務狀況和經營成果時，可以恰當地變更，這是對實質重于形式原則的體現。比如企業原先對存貨發出計價采用的是先進先出的方法，但是隨著科技的進步，該產品的價格不斷下降，采用移動加權平均法更能反映企業的財務狀況和經營成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應看其經濟實質，采用移動加權平均法。

3.實質性原則與謹慎性原則是相輔相成的。謹慎性原則，又稱穩健性，是指在處理不確定性經濟業務時應持有謹慎態度，如果一項經濟業務有多種處理方法可選擇時，應選擇不導致夸大資產和虛增利潤的方法。在進行核算時應當合理預計可能發生的損失和費用，而不應預計可能實現的收入和過高估計資產的價值。例如，對于應收款項計提的壞賬準備、對于存貨計提的存貨跌價準備等一方面是謹慎性的體現，另一方面是尊重實質重于形式原則。

二、實質重于形式原則在收入確認中的應用

（一）收入的定義

從企業會計準則關于收入的概念，可以看出收入具有三個特征：一是企業日常交易或事項中形成的；二是會導致所有者權益增加；三是與投資者投入資本無關。具體可以把收入分為銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入、建造合同收入等。企業會計準則規定，收入的確認應滿足五個方面的條件：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；相關的經濟利益很可能流入企業；收入的金額能夠可靠地計量；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。從收入確認條件可以看出，在商品交易中，企業在確認收入時應從實質上判斷商品所有權的主要風險與報酬是否已轉移，而不再是形式上的商品是否已經發出；強調實質上的經濟利益是否能夠流入企業，而不再注重形式上是否歸企業所有。

（二）實質重于形式原則在收入確認中的應用

1.關于售后回購銷售。售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在貨物購回之前，從法律形式上講，已經辦理了有關資產劃轉手續，貨物的所有權已經轉移給了購貨方。但從經濟實質上講，由于出售方同意在未來某個時間購回所出售的商品。因為在這種銷售情況下，收貨方在以后期間回購該商品時是按照原價加合理的回報，具有融資的性質。因此，該商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移給購貨方，出售方實質上仍然要承擔該商品所有權上的主要風險和報酬。而且，在這種交易中，企業為了融資，使商品的售價高于商品實際價值，若將其確認為收入將導致企業利潤虛增。因此，雖然該項交易形式上形成了一筆銷售收入，但從交易的實質上看，售后回購只是企業的一種融資行為，并不能將其確認為銷售收入。

2.關于售后租回銷售。售后租回交易是一種特殊形式的租賃業務，它是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品租回的銷售方式。售后租回從形式上看，首先是為企業帶來了收入，并且所出售商品的所有權及所有權上的主要風險和報酬也已轉移，但實質上由于在售后租回交易中，資產的售價和租金是相互關聯的，在企業間談判時是一并計算的，因此該商品此時表面實現的銷售要在將來的會計期間內必須以租金的形式返回給購貨方。根據此交易方式的實質來看具有融資的性質，不應將售出商品時收到的價款確認為銷售商品的收入。又由于售價和租金之間并不總是相等的，一般租金總是高于售價的。因此，根據企業確認的租賃形式來確認售價與租金差額，以便真實、合理的反映企業的經營成果。

3.關于委托代銷業務。在委托代銷方式下，委托方和受托方應先簽訂協議，確定委托代銷的商品品種、價格、代銷方式、代銷手續費標準和結算辦法等，明確雙方的經濟利益和經濟責任。由于代銷商品所有權上的風險和報酬并未轉移給受托方，因此，委托方在將商品交付給受托方時不確認收入，但需單獨設置“委托代銷商品”賬戶，在商品發出時，將發出商品的實際成本轉入本賬戶的借方。當受托方將商品實際銷售后，應向委托方出具代銷清單。委托方在收到代銷清單時，按協議價格確認收入，同時結轉銷售成本，貸記本賬戶。

4.有關以舊換新銷售。以舊換新銷售，是指銷售方在銷售商品的同時回收與所售商品相同的商品。在這種銷售方式下，企業雖然收取的是新舊商品價格的差額，但根據實質重于形式原則，在確認收入時不能按收到的價款來計量，而應該按照新商品的售價來確認收入。

5.建造合同收入確認。建造合同所建造的或生產的產品通常體積較大、建造周期較長、所建造的產品金額較大。企業對于建造合同收入的核算通常是按照單個的建造合同進行會計處理。但是有些情況下，為了反映一項或多項合同的實質，需要將一項合同進行分立或將多項合同進行合并。因此，在確認全部的建造收入時應根據合同的實質來進行確認。若每項資產的收入和成本能夠單獨確認時，就可以把這份建造合同分立確認收入。

三、結論和建議

在復雜的經濟交易和事項中，不管其表現形式如何，在確認和計量時就應該按其經濟實質進行處理，它是保障會計信息真實可靠的一條重要的原則。所以說實質重于形式原則已經成為現在企業中一些經濟事項如實核算的重要原則，缺之則會使信息質量下降、失真。而在實際操作中會存在一些企業為了虛增利潤，一些會計工作人員為了簡化工作不按經濟實質進行確認，導致會計信息失真，誤導會計信息使用者決策。對此，筆者提出以下幾點建議：（1）加大監督力度。有關主管部門和民間的相關機構要積極研究在一些形式與經濟實質不同情況下企業的確認情況，以便規范企業的會計確認。（2）實質重于形式原則在實際應用中需要會計人員有較強的職業判斷及防范財務風險的能力，因此，應加大對企業會計人員的專業培訓力度，提高其職業判斷能力。（3）加大立法制度。針對一些企業忽視實質重于形式原則而進行會計確認的，應通過制度的規定強制執行，以便使企業更加全面認識實質重于形式原則在會計確認、計量中的重要作用。