關(guān)于IAS 16 和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)拆撤費(fèi)用會(huì)計(jì)處理規(guī)定的探討

□（中國(guó)藥科大學(xué) 江蘇南京210009）

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中均對(duì)資產(chǎn)在其使用年限結(jié)束時(shí)將可能發(fā)生的拆撤等處置費(fèi)用（《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將其稱(chēng)為“拆撤成本”，我國(guó)也稱(chēng)棄置費(fèi)用）的會(huì)計(jì)處理做出了明確的規(guī)定，要求在資產(chǎn)取得成本的初始計(jì)量中包含該拆撤費(fèi)用，這值得商榷。

一、拆撤費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定

（一）IAS 16關(guān)于拆撤費(fèi)用的規(guī)定

IAS 16第49條規(guī)定：“當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)使企業(yè)在該資產(chǎn)使用年限結(jié)束時(shí)需花費(fèi)重要的拆卸、搬運(yùn)或重組費(fèi)用時(shí)，這些費(fèi)用應(yīng)在資產(chǎn)的使用年限結(jié)束后采用以下方法確認(rèn)為費(fèi)用：（1）在確定該資產(chǎn)的殘值時(shí)減去估計(jì)的拆撤費(fèi)用，從而提高每年的折舊費(fèi)。由此產(chǎn)生的任何負(fù)的賬面金額，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債；（2）當(dāng)在確定殘值時(shí)，如果沒(méi)有減去估計(jì)費(fèi)用，可將這種費(fèi)用在資產(chǎn)使用年限內(nèi)確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)的費(fèi)用，從而可以在該資產(chǎn)使用年限結(jié)束時(shí)，為這些費(fèi)用提足負(fù)債準(zhǔn)備金。”《〈國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則〉解釋與應(yīng)用（修訂版）》還規(guī)定：“包含在資產(chǎn)初始確認(rèn)成本中的還應(yīng)有估計(jì)的最終資產(chǎn)拆卸成本（‘拆撤成本’），即應(yīng)將這些估計(jì)的最終成本計(jì)入資產(chǎn)成本，對(duì)應(yīng)的貸方計(jì)入負(fù)債類(lèi)賬戶。”

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于拆撤費(fèi)用的規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十三條規(guī)定：“確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。”《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》中也做出規(guī)定：“棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》如此解釋并舉例：“對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時(shí)，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。”

二、案例解析

例1：某企業(yè)2012年12月31日資料如下：資產(chǎn)總計(jì)60 000萬(wàn)元。負(fù)債合計(jì)30 000萬(wàn)元（不包含港口棄置費(fèi)用確認(rèn)的“預(yù)計(jì)負(fù)債”）。2012年12月31日建成一座深水港口，達(dá)到預(yù)期工作狀態(tài)。因吞吐量很大，長(zhǎng)年運(yùn)行，船舶油污等會(huì)對(duì)水體和近海生物形成污染，根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，該企業(yè)應(yīng)在該港口及其設(shè)施在使用期滿后將其拆除，并對(duì)造成的污染進(jìn)行整治。該港口建造成本共10 000萬(wàn)元。預(yù)計(jì)使用壽命10年，預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用為1 000萬(wàn)元。假定折現(xiàn)率（即為實(shí)際利率）為10%，按直線法計(jì)提折舊，不考慮凈殘值。

解析：

（1）計(jì)算已完工的固定資產(chǎn)的成本。根據(jù)題意，該港口在確定其初始成本時(shí)應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。

2013年 1月 1日，棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=1 000×（P/F，10%，10）=1 000×0.3855=385.5（萬(wàn)元）

固定資產(chǎn)入賬價(jià)值=10 000＋385.5=10 385.5（萬(wàn)元）

借：固定資產(chǎn) 103 855 000

貸：在建工程 100 000 000

預(yù)計(jì)負(fù)債 3 855 000

（2）計(jì)算第1年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息（按實(shí)際利率法計(jì)算）=385.5×10%=38.55（萬(wàn)元）

應(yīng)計(jì)提的折舊（按直線法計(jì)算）=10 385.5/10=1 038.55（萬(wàn)元）

因確認(rèn)棄置費(fèi)用而多計(jì)提的折舊=385.5/10=38.55（萬(wàn)元）

不含預(yù)計(jì)負(fù)債的資產(chǎn)負(fù)債率=30 000/60 000×100%=50%

含預(yù)計(jì)負(fù)債的資產(chǎn)負(fù)債率=（30 000+385.5+38.55）/（60 000+385.5-38.55）×100%=30 424.05/60 346.95×100%=50.42%（注：為了更好地說(shuō)明因?yàn)闂壷觅M(fèi)用確認(rèn)而同時(shí)確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”的因素對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率的影響，故不考慮計(jì)提折舊而減少的資產(chǎn)總額的影響）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 385 500

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 385 500

借：對(duì)應(yīng)科目 10 385 500

貸：累計(jì)折舊 10 385 500

（3）計(jì)算第2年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息（按實(shí)際利率法計(jì)算）=（385.5+38.55）×10%=42.405（萬(wàn)元）

含預(yù)計(jì)負(fù)債的資產(chǎn)負(fù)債率=（30 000+385.5+38.55+42.405）/（60 000+385.5-38.55×2）×100%=30 466.455/60 308.4×100%=50.52%

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 424 050

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 424 050

借：固定資產(chǎn) 10 385 500

貸：累計(jì)折舊 10 385 500

（4）以后會(huì)計(jì)年度的會(huì)計(jì)處理和計(jì)算從略。

三、值得商榷之處

（一）拆撤成本（或棄置費(fèi)用）依賴(lài)估計(jì)，可靠性不足

資產(chǎn)在其使用年限結(jié)束時(shí)可能發(fā)生的拆撤成本，需要在資產(chǎn)取得時(shí)進(jìn)行確認(rèn)并不困難，困難的是計(jì)量，因?yàn)檫@時(shí)距離使用年限期滿還有很長(zhǎng)時(shí)間，比如十?dāng)?shù)年，甚至數(shù)十年（油氣資產(chǎn)、礦山等）。要估計(jì)這么長(zhǎng)時(shí)間后的價(jià)值，是相當(dāng)困難的事情，這里至少得解決兩個(gè)“點(diǎn)”：

1.估算的基點(diǎn)。估算的基點(diǎn)是指站在什么時(shí)點(diǎn)來(lái)對(duì)拆撤成本進(jìn)行估計(jì)。這又存在兩個(gè)可供選擇的方面：一是站在現(xiàn)時(shí)也即資產(chǎn)取得時(shí)，以當(dāng)前的物價(jià)水平來(lái)衡量得到相應(yīng)的價(jià)值量，很明顯，以現(xiàn)時(shí)的物價(jià)水準(zhǔn)來(lái)估測(cè)數(shù)十年后的資產(chǎn)成本，很難得到理想的結(jié)果，即使形成了某個(gè)數(shù)值，該數(shù)值的可靠性有多高，暫且不論，這個(gè)成本是算拆撤時(shí)的還是現(xiàn)在的呢？若是作為現(xiàn)時(shí)的結(jié)果，那么就不適合作為評(píng)定拆撤時(shí)的狀況，自然也不應(yīng)該用于計(jì)量，并且，這樣一個(gè)評(píng)價(jià)今后的現(xiàn)時(shí)價(jià)值是否還需要折現(xiàn)呢？非常難以判定。二是站在將來(lái)資產(chǎn)結(jié)束時(shí)那個(gè)時(shí)點(diǎn)，以那時(shí)的物價(jià)水平來(lái)衡量得到所需的價(jià)值量，問(wèn)題是，數(shù)十年后的物價(jià)水平是如何，恐怕沒(méi)人能給出令人信服的答案。

2.折現(xiàn)率的確定。同樣地，折現(xiàn)率的確定也存在現(xiàn)時(shí)的和將來(lái)的兩種情況，無(wú)論是采用現(xiàn)時(shí)的利率、風(fēng)險(xiǎn)等，還是采用將來(lái)的利率、風(fēng)險(xiǎn)等，都是一件令人為難的事情，即便是運(yùn)用現(xiàn)時(shí)情況下的指標(biāo)，已經(jīng)足夠麻煩且估計(jì)成分很高，未來(lái)的指標(biāo)更難以判斷。

因此，拆撤成本的得出完全源于估計(jì)和職業(yè)判斷，其可靠性不足，既然是一個(gè)可靠性很差的數(shù)值，再如何相關(guān)意義不大。再說(shuō)，可靠性與相關(guān)性是相互依存的，可靠性過(guò)低必然相關(guān)性不高。

（二）拆撤成本（或棄置費(fèi)用）存在于資產(chǎn)結(jié)束后，缺失相關(guān)性

IAS 16規(guī)定資產(chǎn)的取得成本“應(yīng)由其購(gòu)買(mǎi)價(jià)格，包括進(jìn)口稅和不能退回的購(gòu)買(mǎi)稅，以及任何使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期工作狀態(tài)的直接可歸屬成本所組成。”我國(guó)準(zhǔn)則是趨同于美國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則的，因而也作了類(lèi)似的規(guī)定。意思就是，只有在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期工作狀態(tài)（我國(guó)為“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”）時(shí)點(diǎn)前所發(fā)生的費(fèi)用才可能被計(jì)入該資產(chǎn)的初始成本，換句話說(shuō)，在這個(gè)時(shí)點(diǎn)之后的費(fèi)用是不應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)的初始成本的，毫無(wú)疑問(wèn)，拆撤成本是在資產(chǎn)結(jié)束這個(gè)時(shí)點(diǎn)之后很久以后的事情，況且拆撤成本的發(fā)生與不發(fā)生對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期工作狀態(tài)沒(méi)有絲毫影響，無(wú)論發(fā)生與否，結(jié)果都是一樣的，原來(lái)可用現(xiàn)在依舊可用，原來(lái)沒(méi)達(dá)到預(yù)期工作狀態(tài)現(xiàn)在一樣沒(méi)達(dá)到，是沒(méi)有任何相關(guān)性的。

所以，拆撤成本的性質(zhì)類(lèi)似場(chǎng)地整理費(fèi)用，是在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期工作狀態(tài)許久之后到結(jié)束時(shí)發(fā)生的，與該資產(chǎn)顯然缺失相關(guān)性。

（三）拆撤成本（或棄置費(fèi)用）與后續(xù)再建資產(chǎn)既具相關(guān)性也具可靠性

拆撤成本與所拆撤資產(chǎn)沒(méi)有相關(guān)性，計(jì)量也缺乏可靠性手段，反而是與在建資產(chǎn)存在相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性方面，畢竟在新建資產(chǎn)時(shí)需要拆撤原來(lái)資產(chǎn)和空間，正如房屋建造前所需的場(chǎng)地平整。顯然，將之歸屬于后者更為合理，而IAS 16也確實(shí)有場(chǎng)地整理費(fèi)用屬于資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)的直接可歸屬成本的規(guī)定，資產(chǎn)的拆撤成本正是場(chǎng)地整理費(fèi)用之內(nèi)的費(fèi)用。可靠性方面，本來(lái)就是當(dāng)場(chǎng)拆撤，拆撤完后便再行建造，都是即時(shí)發(fā)生的成本，無(wú)須估計(jì)和職業(yè)判斷，也無(wú)須折現(xiàn)率，可靠性極強(qiáng)。

（四）拆撤成本預(yù)先計(jì)入資產(chǎn)成本不符合資產(chǎn)定義

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中給出的“資產(chǎn)”定義為“資產(chǎn)是指作為過(guò)去事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制并且可以期望向企業(yè)流入未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的一種資源。”我國(guó)準(zhǔn)則是趨同于國(guó)際準(zhǔn)則和美國(guó)準(zhǔn)則的產(chǎn)物，也對(duì)資產(chǎn)作了類(lèi)似的定義。

拆撤成本發(fā)生于資產(chǎn)結(jié)束之時(shí)，此時(shí)的資產(chǎn)已經(jīng)不可能再為企業(yè)帶來(lái)任何經(jīng)濟(jì)利益，更不可能“期望向企業(yè)流入未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，所以說(shuō)，拆撤成本說(shuō)是一種費(fèi)用更具合理性（如我國(guó)稱(chēng)其“棄置費(fèi)用”），它的付出，不是為所拆撤資產(chǎn)形成“期望向企業(yè)流入未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的能力，也不像改良支出那樣可以拓展其生產(chǎn)力或延長(zhǎng)使用期限，而是具備費(fèi)用的特性，不會(huì)形成有形的資產(chǎn)。因而預(yù)先進(jìn)入資產(chǎn)成本會(huì)使得該資產(chǎn)不符合準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義。但若是將其歸屬于后續(xù)資產(chǎn)，便無(wú)此問(wèn)題。

（五）歪曲了資產(chǎn)負(fù)債率

資產(chǎn)負(fù)債率是反映企業(yè)長(zhǎng)期負(fù)債償還能力的指標(biāo)，一般情況下，該比率越小，表明企業(yè)長(zhǎng)期償債能力超強(qiáng)。如果按照準(zhǔn)則的規(guī)定，將資產(chǎn)的拆撤成本一方面計(jì)入資產(chǎn)的初始成本，一方面又列進(jìn)預(yù)計(jì)負(fù)債，則會(huì)大大影響預(yù)計(jì)負(fù)債額，使得資產(chǎn)負(fù)債率上升，如例1中資產(chǎn)負(fù)債率由原來(lái)的50%上升到50.42%，并且會(huì)隨著計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息在逐年變化，即例中由第1年末的50.42%上升到50.52%。通常，資產(chǎn)的棄置費(fèi)用是比較高的，并且對(duì)于那些資產(chǎn)比重大的企業(yè)而言，拆撤成本累加起來(lái)也頗為可觀，因此，一個(gè)企業(yè)可能長(zhǎng)期外債很少甚至沒(méi)有，卻因?yàn)榇_認(rèn)了拆撤成本，而使得資產(chǎn)負(fù)債率呈現(xiàn)較大的變化，顯然這不符合企業(yè)的實(shí)際狀況。一個(gè)不能較好反映事實(shí)的數(shù)值或處理方法，難以令人信服其相關(guān)性。

（六）凈殘值的估計(jì)受不受拆撤成本的影響

通常，資產(chǎn)凈殘值是在職業(yè)判斷和估計(jì)的基礎(chǔ)上，確定一個(gè)占資產(chǎn)價(jià)值的比例。在資產(chǎn)的成本中包含了拆撤成本之后，凈殘值是否也將拆撤成本這部分包含在內(nèi)呢？這點(diǎn)在準(zhǔn)則之中并沒(méi)有加以明確，從字面理解應(yīng)該包含在內(nèi)，然而拆撤成本的構(gòu)成不同于實(shí)質(zhì)性的資產(chǎn)，不大可能存在實(shí)質(zhì)性的殘余，再將其予以計(jì)算凈殘值不符合情理，也存在重復(fù)計(jì)算的嫌疑。如果不將拆撤成本包含在內(nèi)計(jì)算，一同構(gòu)成資產(chǎn)價(jià)值的內(nèi)容，有的納入計(jì)算，有的卻不納入計(jì)算，不符合邏輯。

（七）實(shí)際實(shí)施資產(chǎn)拆撤時(shí)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

在資產(chǎn)使用年限結(jié)束時(shí)，必定要對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行事實(shí)上的拆撤處理，但準(zhǔn)則中對(duì)拆撤成本也沒(méi)有明確的規(guī)定。

1.處置凈損益如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在資產(chǎn)使用年限到期時(shí)，要進(jìn)行清理，結(jié)轉(zhuǎn)處理凈損益。如果像其他未包含拆撤成本的資產(chǎn)一樣結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入 “營(yíng)業(yè)外收入”或 “營(yíng)業(yè)外支出”，顯然不妥，原因是其已經(jīng)考慮過(guò)拆撤的情況，并且也將其進(jìn)行了資本化。

2.“預(yù)計(jì)負(fù)債”應(yīng)當(dāng)如何結(jié)轉(zhuǎn)完畢。按照對(duì)準(zhǔn)則的理解，處置過(guò)程中所發(fā)生的拆撤成本自然是沖減 “預(yù)計(jì)負(fù)債”，如借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果所發(fā)生的拆撤成本總額大于或等于“預(yù)計(jì)負(fù)債”，自然沒(méi)問(wèn)題，可以順利結(jié)轉(zhuǎn)完成，倘若所發(fā)生的拆撤成本總額小于 “預(yù)計(jì)負(fù)債”，剩余的“預(yù)計(jì)負(fù)債”部分應(yīng)當(dāng)怎樣處理呢？是沖減原已計(jì)入資產(chǎn)的拆撤成本，還是沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，畢竟“預(yù)計(jì)負(fù)債”應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息是計(jì)入了該科目，或者是作為“營(yíng)業(yè)外收入”，因?yàn)橥ǔＧ闆r下資產(chǎn)的清理凈損益是歸集在“營(yíng)業(yè)外收支”下的，因而，此時(shí)會(huì)計(jì)處理當(dāng)如何具體操作，未見(jiàn)相應(yīng)明示。雖然在當(dāng)前通貨膨脹情況下，這種實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)小于預(yù)先的準(zhǔn)備數(shù)的情況所出現(xiàn)的概率較小，然而在通貨緊縮情況下，則可能出現(xiàn)該現(xiàn)象。在現(xiàn)實(shí)中只要是存在可能的，理論上就應(yīng)當(dāng)給出相應(yīng)的解決方案。

3.用于拆撤的新購(gòu)資產(chǎn)如何處理。如果對(duì)于所發(fā)生的拆撤成本借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“銀行存款”等科目，那么當(dāng)新資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)后，如何確認(rèn)該資產(chǎn)？如果按通常購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)處理，則借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，但此處不能如此處理，因?yàn)樵撡Y產(chǎn)是為了拆撤而購(gòu)置的，理應(yīng)體現(xiàn)于因拆撤成本而產(chǎn)生的該筆“預(yù)計(jì)負(fù)債”。

四、解決方案

應(yīng)該如何確認(rèn)資產(chǎn)拆撤成本？即確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)的具體處理方式。對(duì)此，筆者認(rèn)為可以采用改變確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，也可以變更具體會(huì)計(jì)處理方法。

（一）將拆撤成本延至實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)（即改變確認(rèn)時(shí)點(diǎn)）

由于拆撤過(guò)程處于相應(yīng)資產(chǎn)的結(jié)束階段，所需要的費(fèi)用也在此階段內(nèi)產(chǎn)生，而準(zhǔn)則中約束資產(chǎn)初始成本確認(rèn)的條件為購(gòu)置和達(dá)到預(yù)期工作狀態(tài)（我國(guó)準(zhǔn)則作“達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)”）之時(shí)，顯然，拆撤成本是不符合準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入資產(chǎn)成本條件的，并且準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)的定義是“指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。”資產(chǎn)正處于拆撤清理過(guò)程，即將完成使命，它已經(jīng)不可能“給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，所以，拆撤成本之于所需拆撤的資產(chǎn)而言，是不相關(guān)的、不合條件的、無(wú)經(jīng)濟(jì)效益的，將其計(jì)入資產(chǎn)成本是不合理、不符合準(zhǔn)則規(guī)定的。

相對(duì)而言，拆撤成本對(duì)于拆撤完成后重新購(gòu)建的資產(chǎn)卻是相關(guān)的、是符合準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義的。（1）拆撤原有資產(chǎn)，正是為后續(xù)資產(chǎn)可以購(gòu)建的資產(chǎn)提供場(chǎng)地，是必需的前期支出，構(gòu)成其初始成本理所當(dāng)然，滿足相關(guān)性要求。（2）拆撤過(guò)程和所有支出自然是處于后續(xù)資產(chǎn) “達(dá)到預(yù)期工作狀態(tài)”之前的，符合相關(guān)性原則。（3）新購(gòu)建的資產(chǎn)當(dāng)然是能夠“預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的資產(chǎn)，否則沒(méi)必要購(gòu)建，所以符合資產(chǎn)的定義。

總之，拆撤成本歸屬于后續(xù)資產(chǎn)成本之中更加合理，關(guān)系順暢，即將其延至實(shí)際支出時(shí)再行確認(rèn)。

（二）使用“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目歸集的方式（即變更處理方法）

若是非要將拆撤成本按準(zhǔn)則要求預(yù)先準(zhǔn)備著，可以將之記入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目，而后再進(jìn)行逐年攤銷(xiāo)。此舉雖然不能解決相關(guān)性、可靠性、符合資產(chǎn)定義及資產(chǎn)負(fù)債率的問(wèn)題，但至少會(huì)計(jì)處理比較順暢，比較容易接受。（1）拆撤成本預(yù)先計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，而非確認(rèn)為資產(chǎn)成本。（2）在所拆撤資產(chǎn)使用年限內(nèi)逐年攤銷(xiāo)，計(jì)入“管理費(fèi)用”。（3）“預(yù)計(jì)負(fù)債”及其各年應(yīng)負(fù)擔(dān)利息的處理一如準(zhǔn)則規(guī)定。（4）拆撤完畢，倘若出現(xiàn)實(shí)際所需費(fèi)用小于預(yù)先準(zhǔn)備的“預(yù)計(jì)負(fù)債”，證明當(dāng)初估計(jì)有誤，攤銷(xiāo)過(guò)度，余額沖減“管理費(fèi)用”。（5）為拆撤所需購(gòu)入的資產(chǎn)，作雙分錄處理，一筆借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；一筆借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目。

（三）適用范圍

改變確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的方案適用于現(xiàn)有資產(chǎn)拆撤后將在原有基礎(chǔ)上重新購(gòu)建資產(chǎn)的情形，否則無(wú)法將拆撤成本向后遞延，如將舊廠房拆除建設(shè)新廠房；變更處理方法的方案適用于所有拆撤成本，但最好是用于現(xiàn)有資產(chǎn)拆撤后不在該基礎(chǔ)上購(gòu)建新資產(chǎn)只是恢復(fù)原貌和生態(tài)環(huán)境等的情形，譬如油氣田儲(chǔ)量開(kāi)采完畢或已不適合開(kāi)采，將油氣井填平，種植樹(shù)木花草，恢復(fù)生態(tài)。