稅制改革中的相關問題探索

◆陜西省國家稅務局課題組

1994年，我國啟動了新中國成立以來規模最大、范圍最廣、內容深刻、力度最強的工商稅制改革。這次改革以“統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權、理順分配關系、規范分配方式，保障財政收入，建立符合社會主義市場經濟要求的稅制體系”為指導思想，并以此形成了中國現階段稅收制度體系。

一、1994 年稅制改革背景、內容及改革進程分析

（一）1994 年稅制改革的背景分析

1.建立社會主義市場經濟的需求。1992 年1 月，鄧小平第二次南巡深圳并作重要講話，中國開始實行社會主義市場經濟體制改革。1992 年10 月，中共十四大從政治路線上明確了中國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制。1993 年11 月，中共十四屆三中全會作出《關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，強調“建立社會主義市場經濟體制是一項開創性的偉大事業……當前要緊緊抓住建立現代企業制度、市場體系和金融、財稅、計劃、投資、外貿等重點領域的改革，制訂方案，采取步驟，取得新的突破”。1993 年12 月15 日，國務院發布《關于實行分稅制財政管理體制的決定》：“中央對地方從1994 年1 月1 日起實行分稅制財政管理體制”。因此，1994 年稅制改革是國家宏觀治理中一個重要組成部分，是服務于總目標的一項改革，是建立市場經濟大背景的需要、是加強宏觀調控的需要、是整個經濟體制配套改革的需要、是理順分配關系的需要，也是與國際慣例接軌的需要。①財政部稅政司：《中國稅收制度》，北京：企業管理出版社，2004 年版。

2.“兩個比重太低”的社會現實需要。1980—1990 年間，國內生產總值的平均增長率為9.5%，中央財政收入在國內生產總值中的比重下降到1993 年的12.6%；中央財政收入在全國財政收入中的比重下降到1993 年的22%。這是因為“我們的財政體制始終處于多變的、不穩定的狀態中。1993 年之前的40 多年里，變動了不下15 次，最短的一次財政體制只持續了一年。”②李一碩，駱偉瓊，項懷誠：《用雄辯口才征服分稅制質疑者》，《中國財經報》，2010 年04 月16 日。這種多變的體制形成了“窮中央、富地方”的格局，也促使地方預算外收入膨脹現象大量發生。1992 年，全國預算外資金規模為3855 億元，是當年預算內財政收入的97.7%。③姚軒鴿：《回望分稅制改革的歷史背景》，《陜西國稅》，2014 年第5 期。

（二）1994 年稅制改革的主要內容①財政部稅政司：《中國稅收制度》，北京：企業管理出版社，1996 年版。

1.實施工商稅制改革，建立新型流轉稅制。（1）改革增值稅。①擴大征收范圍。從工業環節部分工業品的銷售，延伸到全部工業品、商業批發和商業零售環節。②王雪絨：《1994 年稅制改革》，《稅收理論與實踐》，2012 年第12 期。簡化稅率。由原來的11 檔稅率簡化為3 檔稅率：基本稅率17%、低稅率13%，小規模納稅人6%的征收率。③王雪絨：《1994 年稅制改革》，《稅收理論與實踐》，2012 年第12 期。由價內稅改為價外稅。增值稅不構成商品價格，按不含稅銷售額計算銷項稅金，由購貨方支付。④規范計稅方法。使用全國統一專用發票，企業按發票注明稅款抵扣。⑤劃分小規模納稅人。不能使用增值稅專用發票，不進行稅款抵扣，按規定征收率計算繳納增值稅。（2）開征消費稅。征稅產品主要包括煙、酒、化妝品、護膚護發品、貴重首飾及珠寶石、鞭炮煙火、汽油、柴油、汽車輪胎、摩托車、小汽車等11 類產品。（3）改革營業稅。縮小范圍，由原14 個稅目減少為9 個，原營業稅項目改征增值稅，簡化稅率，大部分稅率為5%，一部分行業稅率為3%。

2.實施所得稅制改革，統一內資企業所得稅。（1）實行統一的企業所得稅制。取消按企業所有制形式設置所得稅的做法，將國營企業所得稅、集體企業所得稅、私營企業所得稅統一合并為企業所得稅。（2）建立統一的個人所得稅制。將原個人所得稅、個人收入調節稅、城鄉個體工商戶所得稅合并，征收個人所得稅。

3.實施具體稅種改革，簡化稅制整體結構。（1）開征土地增值稅、證券交易稅、遺產和贈與稅。（2）改革城市維護建設稅。（3）調整撤并其他稅種。取消集市交易稅、牲畜交易稅、獎金稅、工商調節稅，將鹽稅并入資源稅。將特別消費稅、燒油特別稅并入消費稅。（4）實行統一的房產稅和車船使用稅，取消對外商投資企業、外國企業和外籍人員征收的城市房地產稅和車船使用牌照稅。（5）調高土地使用稅稅額。（6）下放屠宰稅和筵席稅。（7）對一些原有稅種不作廢。包括外商投資企業和外國企業所得稅、印花稅、固定資產投資方向調節稅。稅制簡化后，稅種由原來的32 個減少到18 個。

4.劃分中央和地方稅種，建立新型管理體制。②1993 年12 月15 日，國務院發布《關于實行分稅制財政管理體制的決定》，從1994 年1 月1 日起，改革現行地方包干體制，對各省、自治區、直轄市和計劃單列市實行分稅制財政管理體制。按照中央與地方政府的事權劃分，合理確定各級財政的支出范圍；根據事權與財權相結合原則，將稅種統一劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅，并建立中央稅收和地方稅收體系，分設中央、地方兩套稅務機構分別管理；科學核定地方收支數額，逐步實行比較規范的中央財政對地方的稅收返還和轉移支付制度；建立、健全分級預算制度，硬化各級預算約束。

5.實施稅收管理制度改革，建立新型申報征收制度。③主要以征管模式轉變為導向，1995 年確定新的稅收征管模式：“以納稅申報和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查。”普遍推行納稅申報制度；積極推行稅務代理制度；加速推進稅收征管計算機化進程；建立嚴格的稅務稽查制度；確立適應社會主義市場經濟需要的稅收基本規范。同時，稅務機關和社會中介組織相結合的服務體系、以計算機網絡為依托的管理監控體系、人工與計算機相結合的稽查體系、以征管功能為主的機構設置體系等4 大體系也基本建立。

（三）20 年來稅制改革的發展進程

1.稅制結構在改革中不斷優化。（1）增值稅兩次轉型。按照“先轉型、后擴圍”的整體思路，2009 年1 月1 日，在全國實施生產型增值稅轉型為消費型增值稅。2009 年上半年，全國增值稅一般納稅人新增固定資產進項稅額741 億元，平均每個月發生固定資產進項稅額123.5 億元。①增值稅全面轉型 09 年減稅或超1200 億[EB/OL]. http://www.gov.cn/gzdt/2009-11/11/content_1462225.htm，2009-11-11.2012年1 月1 日，在上海市交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點；2012 年9 月1日起擴大至北京、天津、廣東等8 個省、直轄市。增值稅改革兩度成為促進經濟增長和實施結構性減稅政策的重大戰略措施。②楊 曉：《壯哉 稅改！—五年來我國稅制改革的回顧與展望》，《中國財經報》，2012 年08 月10 日。到2014 年一季度，全國因實施“營改增”減稅達375 億元。自2012年實施“營改增”后，全國累計減稅2203 億元。③李麗輝，吳秋余：《全國營改增試點累計減稅2203 億 電信業將納入試點》，《人民日報》，2014 年04 月23 日。（2）成品油稅費改革。2008 年實施成品油價、稅、費三方聯動改革，對綠化稅制，確保能源安全具有重要意義；可創造更大的社會效益；有利于促進節能減排，轉變經濟發展方式。④靳東升：《成品油稅費改革三周年：成效如何 專家評說》，《中國財經報》，2011 年12 月31 日。（3）深化資源稅改革。從2010 年6 月1 日起，在新疆進行資源稅改革試點，將原油、天然氣資源稅由從量計征改為從價計征，并提高原油、天然氣稅負水平。2010 年12 月1 日起，油氣資源稅改革擴大到整個西部地區。2011 年11 月1 日起，在全國范圍內實施原油、天然氣資源稅從價計征改革。（4）強化消費稅。2008 年再次提高大排量乘用車消費稅稅率，稅率由20%上調至40%（≥4.0 升）；降低小排量乘用車消費稅稅率，稅率由3%下調至1%（≤1.0升）。從2009 年5 月1 日起，提高卷煙生產環節消費稅稅率，調整卷煙生產環節消費稅計稅價格，在卷煙批發環節加征一道從價稅，稅率為5%，雪茄煙生產環節的消費稅稅率提高到36%。（5）完善個人所得稅制。2008 年，將工薪所得減除費用標準由1600 元/月提高至2000 元/月。2011 年9 月1 日起，又將減除費用標準提高至3500 元/月，將9 級超額累進稅率改為7 級，將最低檔稅率由5%降至3%，適當擴大高檔稅率的適用范圍；調整個體工商戶生產經營所得和承包租賃經營所得稅率級距。（6）試點房產稅。從2011 年1 月28 日起，上海、重慶開展對個人住房征收房產稅的改革試點。上海市對居民家庭新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭新購住房征收房產稅；重慶市對獨棟商品住房和新購高檔住房，以及在重慶無戶籍、無工作、無企業的個人購買第二套以上普通住房征收房產稅。之后，湖南、湖北兩省開始試點準備。⑤楊 曉：《壯哉 稅改！—五年來我國稅制改革的回顧與展望》，《中國財經報》，2012 年08 月10 日。

2.稅收法制在改革中不斷健全。（1）統一內外資企業所得稅法。2008 年1 月1 日，《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》實施。兩法合并，在法律上實現了各類企業所得稅制度的統一。（2）制定實施第一部財產稅法。2011 年2 月25 日，《車船稅法》通過，2011 年12 月5 日，《車船稅法實施條例》頒布。該法成為我國第一部地方稅法和財產稅法，是稅收法制化進程進一步加快的標志。（3）修訂一批行政法規。陸續修訂個人所得稅法實施條例、增值稅暫行條例、營業稅暫行條例、資源稅暫行條例、城鎮土地使用稅暫行條例、耕地占用稅暫行條例、船舶噸稅暫行條例等行政法規。（4）清理稅收法規規章和規范性文件。集中開展稅收法律法規全面情理工作，及時廢止不符合經濟社會發展要求以及與上位法相抵觸、不一致，或相互不協調的行政法規、規章和規范性文件。

3.征收管理模式在改革中不斷變革。稅收征管模式在1995 年確立后，于2001 年提出“科技+管理”征管方向，并于2003 年提出34 字新模式，旨在“強化管理”，解決疏于管理，淡化責任的問題。2008 年，稅收征管改革突出“以稅源專業化”管理新特點。陜西省國稅局推行了“323”稅源管理互動機制。⑥《陜西省志·稅務志》,西安：陜西出版集團、陜西人民出版社，2014 年版。輔助以納稅評估為手段和風險管理為導向，探索和構建“以明晰征納雙方權利和義務為前提，以風險管理為導向，以專業化管理為基礎，以重點稅源管理為著力點，以信息化為支撐的現代化稅收征管體系”。2010 年4 月1 日，陜西省國稅局自主研發的《稅收征管分析與風險管理系統》上線運行，實現“風險雙防控”，開展稅收征管分析、定期預警稅收征管風險、定期預警納稅遵從分析。①牟信勇，王謙英，王雪絨：《風險管理理念在稅收征管中的應用問題研究》，《稅官論壇》，2013 年第2 期。

4.稅收分配關系在改革中不斷調整。（1）稅收縱向分配調整趨于規范。2008 年1 月15 日，財政部等三部委明確《跨省市總分機構企業所得稅分配及預算管理暫行辦法》，規定總分機構統一計算的當期應納稅額的地方分享部分，25%由總機構所在地分享，50%由各分支機構所在地分享，25%按一定比例在各地間進行分配。2008 年3 月8 日，總局明確《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》，規定總機構和分支機構應分期預繳的企業所得稅，50%在各分支機構間分攤預繳，50%由總機構預繳。總機構預繳的部分，25%就地入庫，25%預繳入中央國庫。2012 年，總局對跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理辦法再次予以調整：匯總納稅企業按照《企業所得稅法》規定匯總計算的企業所得稅，50%在各分支機構間分攤，各分支機構根據分攤稅款就地辦理繳庫或退庫，50%由總機構分攤繳納。（2）稅收橫向分配趨于公平。在缺乏稅收橫向分配法定框架下，稅收利益相關方以協商方式解決稅收橫向分配問題取得較為和諧公平效果。中石油長慶油田分公司在陜、甘、寧、蒙四省（區）取得的稅收收入，經四省（區）協商確定：①生產性勞務應繳納的增值稅，按油氣田（井口）產量比例進行分配。②雷炳毅，王雪絨：《區域稅收分配效率分析》，《稅務研究資料》，2010 年第12 期。銷售貨物、提供應稅勞務應繳增值稅，統一匯總計算應繳增值稅。對需分攤的進項稅額，按該項業務的銷售收入占收入總額的比例分攤。③數據來源：《中國統計年鑒》、《中國財政年鑒》。增值稅應稅勞務應繳納的增值稅，統一匯總計算應繳增值稅。中國神華能源股份有限公司在陜、蒙、晉三省（區）稅收分配問題，經三省（區）協商，實現的企業所得稅、增值稅以及城市維護建設稅、教育費附加，按三地銷煤量劃分；企業所得稅從2004 年起由三地按比例分別入庫。②從2010 年起，企業所得稅、增值稅、城市維護建設稅、教育費附加，按三地煤炭銷售收入劃分。

二、二十年稅制改革取得的成就分析

（一）稅收收入大幅增長

以陜西省為例，國稅稅收收入從1994 年的76.25 億元增長到2013 年的1490.24 億元，年均增長16.94%。財政收入從1994 年的83.31 億元增長到2013 年的3003.10 億元，年均增長20.76%。GDP 從1994 年的839.03 億元，增長到2013 年的16045.21 億元，年均增長16.80%。經濟的高速增長為政府財力提供了保障，為民生的改善提供了強有力的支撐。

（二）兩個比重不斷提高③

以2008-2013 年為例，全國財政收入占全國國內生產總值的比重從2008 年的19.53%增長到2013 年的22.70%。中央級財政收入占財政收入的比重一直維系在50%左右，增幅明顯。

（三）企業稅負有所減輕④數據來源：陜西省國家稅務局收入規劃核算處。

新企業所得稅法的實施明顯降低了企業稅負；增值稅轉型有效降低了企業設備投資的稅負；提高營業稅、增值稅起征點較大幅度減輕了個體經營和小微企業的稅收負擔；營業稅改征增值稅有效促進了服務業的轉型發展；針對高新技術企業的減稅政策激發了企業創新升級的積極性。⑤楊 曉：《壯哉 稅改！—五年來我國稅制改革的回顧與展望》，中國財經報，2012 年08 月10 日。陜西省國稅局2001-2005 年5 年共減免各項稅收130.26 億元，占入庫國稅收入的12.5%。2008-2012 年5年辦理減免退稅751.74 億元，占國稅收入的14.31%（見表1）。

表1 陜西省國稅局2008-2012 年落實稅收優惠政策情況統計表①1994-2007 年度稅收優惠統計口徑不一致，未作錄入。 單位：億元

（四）工商稅制改革成功

（1）稅收趨于平等。取消按所有制設置稅種的方式，按照稅收平等和公平原則設置稅種，對所有納稅人一視同仁，從稅制設置上實現了稅收平等。（2）堅持了中性原則。將增值稅作為流轉稅主體稅種，消除了重復征稅，減少了稅收在宏觀經濟中的干預作用。（3）健全了所得稅制。以流轉稅為主、所得稅為輔的稅制體系建立，使中國的稅制建設初步形成了有主有輔、相互補充的稅制格局，為中國式復稅制體系的建立奠定了基礎，也為以后的稅制改革預留了空間。（4）其他稅種趨于規范。資源稅擴大征收，城市維護建設稅擴稅，特定行為稅的并、停、撤，外資和外籍人員的房產稅和車船使用稅的征收，土地增值稅的開征等，不僅有利于稅收的廣泛調節，同時為地方稅體系的建設奠定了基礎。

（五）征管技術日漸提高

信息技術普遍應用于稅收征管，征管業務信息化程度普遍提高。截止2012 年9 月1 日，②《陜西省志·稅務志》，西安：陜西出版集團、陜西人民出版社，2014 年版。陜西省國稅用于稅收征管業務的應用系統共25 個，有15 個系統屬于總局推廣，10 個系統屬于自主研發。其中：POS 機刷卡系統全國首創，《稅收征管分析和風險管理系統》領先全國，稅收征管和稽查水平日益提高。

（六）促進發展方式轉變初見成效

1.環保產業稅收優惠政策促進產業良性發展。利用增值稅、企業所得稅、資源稅、消費稅、營業稅等優惠政策作為稅收政策調控手段，對促進循環發展的產業給予稅收優惠，鼓勵企業進口先進的節能、節水、節材等技術、設備和產品，使單位國內生產總值能耗降低20%左右，主要污染物排放總量減少10%以上。③國務院：《國務院關于印發節能減排綜合性工作方案的通知》，國發〔2007〕15 號。

2.稅收減免及西部大開發等優惠政策促進區域經濟協調發展。中部、西部和東部的經濟增長差距明顯減小，西部大開發稅收優惠政策在促進西部經濟發展方面作用明顯。從2008 年到2013 年，陜西國稅系統落實西部大開發稅收優惠政策，實現稅收優惠達208.45 億元。

3.出口退稅政策促進經濟結構優化。取消大批“高能耗、高污染、資源性”產品的出口退稅，降低了數千項容易引起貿易摩擦商品的出口退稅率；提高部分勞動密集型產品和鼓勵出口產品的退稅率，對優化產業結構和貿易結構發揮了積極作用。陜西省國稅局1995 年出口退稅規模為9.2 億元，到2013 年出口退稅規模達到39.54 億元，19 年間累計出口退稅397 億元。④數據來源：陜西省國家稅務局收入規劃核算處。

三、二十年稅制改革存在的問題分析

（一）改革倉促上馬，二十年來稅收政策不斷調整變革

1994 年稅制改革稅制結構、稅收征管以及分稅制改革是最為迫切需要解決的問題，而財政支出結構與管理問題，當時基本沒有動。⑤樓繼偉：《破舊立新分稅制》，《財經》，2008 年第10 期。同時，分稅制財政管理體制與稅務機構管理體制改革對稅制改革的制約很大，因準備倉促而導致諸多文件粗糙；有些改革未曾一步到位；為避免較大的震動而致一些改革預案沒能出臺或跟進。①劉 佐：《新中國稅制60 年》，北京：中國財政經濟出版社，2009 年版。之后，稅收政策處于不斷調整中，集中表現在2004-2008 年。出口退稅制度改革、各類企業稅收制度統一、消費型增值稅改革、消費稅完善、個人所得稅改革、城鎮建設稅費改革、農村稅費改革和地方稅政管理權限的賦予等，都是矛盾凸顯時實施的。

（二）非稅收入增加，稅收占財政收入比重不斷下降

改革20 年稅收收入占財政收入的比重呈下降趨勢，期間雖有微小反復，但總趨勢未變。1995年陜西國地稅收入占財政收入比重為95.34%，2001 年，達96.72%。之后，比重呈不斷下降趨勢，2011 年達到最小值，國地稅收入只占財政收入的80.10%，與最高值相差16.62 個百分點（見表2）。這種情況相較1980 年利改稅后，稅收占據財政收入主體的情況，無疑是一種退步。②曹欽白：《一盤沒有下完的棋——分稅制二十年的得與失》，《陜西國稅》，2014 年第6 期。

表2 陜西國地稅收入占財政收入的比重 ③數據來源：陜西省國家稅務局收入規劃核算處、陜西省地稅局計劃會計處、《中國統計年鑒》。 單位：億元

（三）經濟調節乏力，稅制結構失衡現象呈加劇態勢

1.流轉稅占比較大。這會使稅收在經濟增速下滑時產生更大幅度下滑，也容易推高物價、抑制內需，加大結構調整的難度；同時容易增加企業運營的資金壓力，減少企業投入技術研發和設備更新的資金，增大企業轉型的難度。④賈 康，程 瑜：《我國稅改二十年的回顧與展望》，《中國經濟社會論壇》，2014 年第1 期。而在流轉稅中又以增值稅為主。1997 年陜西國稅收入中增值稅收入占總收入的77.20%，這種結構不僅影響稅收的公平原則，同時會引發諸多征管風險。20 年來，由增值稅專用發票引發的犯罪活動始終沒有停止，嚴重危害了稅制改革，擾亂了稅收管理秩序，極易誘發其他違法犯罪，威脅國家經濟安全。⑤王雪絨：《風雨兼程二十載》，《陜西國稅》，2014 年第6 期。

2.所得稅調節乏力。在整個稅制結構中，所得稅占比不足，不能有效發揮稅收調節收入的功能。2013 年，受煤炭進出口政策、價格、市場等因素的綜合影響，陜西煤炭生產企業增值稅大幅下滑，實現稅收減少70 億元。①何建堂：《關于陜西煤炭生產企業稅收情況的調查》，2013 年。但企業所得稅增收226 億元，填補了流轉稅缺失。②數據來源：1994-2013 年度陜西國稅主要稅種收入統計表。如果這種結構長期不改變，在經濟下行壓力下，所得稅也很難在稅收收入總量上有所建樹。2011 年個人所得稅改革后，工資薪金所得稅的超額累進調節機制僅僅覆蓋不到7%的工薪收入者，其他稅種基本沒有體現稅收自動穩定器的功能。③賈 康，程 瑜：《我國稅改二十年的回顧與展望》，《中國經濟社會論壇》，2014 年第1 期。

3.財產稅缺乏調節。在財產稅種中，遺產稅和贈與稅暫時空白，房產稅作為柔性推動中的一個重要環節，在上海、重慶兩地的局部試點處于起步和試水階段。具備強大調節功能的稅種缺乏：增值稅、營業稅基本不具備收入分配調節功能；個人所得稅應該發揮的“抽肥補瘦”功能距離稅種本身的要求還差得很遠；房產稅試點擴圍緩慢，執行左顧右盼，使財產稅的整體功能發揮受限。

4.環保稅作用缺失。一方面，資源稅占比較小。資源稅稅率較低，涵蓋范圍較窄。1999 年到2008 年，我國資源稅收入由62.86 億元，增加到301.64 億元，10 年間收入增長迅速。但資源稅收入占全部稅收收入的比重始終處于較低水平，分別為0.61%和0.52%。④章 軻：《環境稅征管模式敲定》，《第一財經日報》，2013 年05 月29 日。不利于資源的有效利用和保護，對環境保護也非常不利。另一方面是環境保護稅缺失。環境保護處罰依靠排污費收入，中西部地區“以收定支”現象嚴重，稅費交納遠遠低于污染治理成本。環境保護稅的缺失不僅造成環境污染的無能為力，也使與之配套調節的能源產品價格，在機制上出現僵化，在比價上出現扭曲。

（四）剛性原則缺乏，稅收法制建立健全道路漫長

1.稅收立法問題明顯。⑤劉嘯軍：《論中國稅收法治建設中存在的問題及其對策》，蘇州：蘇州大學碩士學位論文，2007。（1）憲法對稅收立法強調不夠。現行憲法只在第56 條中規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”一般公民很難把納稅與憲法聯系起來。在中國法學界，也很少有學者從憲法角度研究稅收和稅法問題。（2）稅收法律效力明顯偏低。目前只有3 部稅收實體法，其余均停留在暫行條例、暫行規定等行政法規的層次上。這些行政法規在立法形式上不穩定，在使用效率上有局限性。在執法中，會受到各方面的干擾或沖擊。（3）缺少稅收基本法。稅收基本法又稱“母法”。它可以對稅收制度的性質、稅收管理體制、納稅人的基本權利和義務、稅收征收范圍、稅收征收與管理、稅收保護組織和稅務行政司法機關等以法律的形式明確下來。中國目前基本法的缺失最大的問題是不能對稅收管理體制等核心問題在法律上予以明確。（4）稅收立法項目缺位。稅收占財政收入的比重不斷下降，說明“以費擠稅”現象嚴重，稅收的缺位和“費”的越位并存。稅收收入在法律上應該成為政府合法的、穩定的收入來源，并以法律名義出現。但財政收入的構成變化表明，地方政府以財政收入吃緊為由，超越法律規定，以“費”的形式收取了大量收入。（5）稅收立法歸屬權不清。目前稅收法規大多由國家行政機關制定并發布，這種創制性行政立法造成了法律意義上的不合法。《立法法》明確規定：財政、稅收的基本制度只能由全國人大及其常委會制定，但實現情況尚未達到《立法法》的要求。

2.稅收執法存在失范。⑥侯俊武：《關于防范稅收執法風險的幾點思考》，《生活晨報》，2012 年02 月17 日。具體表現在稅收執法過程中還存在以下個別、少數問題或現象：（1）行政決策與事實不符。表現為稅收執法行政決策未按法定的權限、范圍、條件、方式和范圍做出，使稅收執法在本質上出現錯誤。（2）執法者不具備執法主體資格。新進稅務干部身份的多樣性和執法人數的欠缺等原因，使不具備執法資格的稅務干部在執法崗位上工作，導致執法行為主體與做出執法決定的主體不一致，越權實施執法行為。（3）執法依據援引錯誤。對稅收法律的適用及稅收法律規范的援引出現錯誤，導致無法定依據實施執法行為等越權行為；或援引的稅收法律規范與事實之間沒有關聯性，導致法律依據錯誤；或適用的法律規范與上位法沖突，導致無法適從；或不適用上位法作執法依據等可能造成執法失范問題發生。（4）執法程序出現錯誤。表現為執法步驟缺失或程序顛倒，應告知納稅人享有的權益、救濟手段、執法信息等卻未告知等，或是未按法定形式送達法律文書等。（5）濫用職權或玩忽職守。執法人員不能認真履職，利用職務上的便利，侵占國家稅款，收取或索取納稅人、扣繳義務人不當利益；與納稅人、扣繳義務人相互勾結，或協助其偷稅、騙稅或其他違法行為等，導致國家稅收利益或稅收行政管理相對人的合法權益受到損害或損失。（6）稅務行為處罰失當。表現為稅務處罰力度不夠；或以補代罰，對稅款實行補繳政策；或出現自由裁量權濫施現象，相同違法行為適用法律標準不一，處罰結果不一；相同違法行為不同層級稅務機關處罰結果不一；相同違法行為同級稅務機關不同部門處罰結果不一等現象。①牟信勇，寇偉斌，王謙英，王雪絨：《大企業稅務風險管理問題研究》，《稅務研究》，2014 年第7 期。

3.稅收優惠政策尚有缺陷。②匡 萍：《我國現行稅收優惠政策存在的問題》，《山西財政稅務專科學校學報》，2005 年第1 期。（1）稅收優惠政策無統一規定。稅收優惠政策無整體規劃和標準，缺乏整體目標和框架。政策零星、散落，大多依據一時一事的發展決策動議和設定，缺乏長遠規劃和統一規定。（2）稅收優惠政策相對滯后。不能根據社會經濟目標的發展和變化對稅收優惠政策及時做出調整，政策的時效性不強。現行就業和再就業稅收優惠政策明顯落后于當前形勢。（3）區域性稅收優惠政策泛濫。全國區域稅收優惠政策有30 項之多，不利于維護市場統一，不利于實現結構優化和社會公平，影響了公平競爭和統一市場環境建設，不符合建立現代財稅制度的要求。③楊孟著：《2014 年財稅改革：哪些內容令人期待？》，《財會信報》，2013 年12 月23 日。（4）綠色產業稅收優惠較小。環境保護、節能、節水稅收優惠政策范圍過窄。風能、太陽能、生物質能等新興能源產業缺乏稅收優惠政策；節能節水和環境保護設備的稅收優惠項目狹窄。（5）稅收優惠對自主創新缺乏鼓勵。對企業自主創新的前期研發過程缺乏稅收優惠政策鼓勵；企業在研發過程中費用加計扣除適用范圍過窄、門檻過高，對中小企業的研發活動激勵明顯不足；稅種選擇上其稅收優惠政策僅限于所得稅。同時，促進技術創新和科技進步的稅收優惠政策在執行中也有難度。

（五）諸多矛盾顯現，稅收征管問題未得到有效重視

1.稅收征收管理法律依據薄弱。稅收執法建設存在的問題不僅導致稅收法定主義精神沒有很好體現，而且使稅收征管依據不足。在執行中，《稅收征管法》過于籠統和原則，使稅收征管人員和納稅人不能準確理解其含義，需要行政管理部門出臺大量解釋規定。但解釋規定大多一事一議，缺乏相互之間的溝通和關聯，缺少諸多法律之間的綜合考慮。同時，《稅收征管法》缺乏部門相互協作、網絡技術條件下的法律規范，導致部門之間配合出現掣肘現象，網絡技術條件下的稅收征管處于真空狀態。④王謙英，王雪絨：《稅收征管模式在<征管法>中如何體現》，《稅務研究資料》，2010 年第5 期。

2.稅收征收管理職責劃分不清。縱向結構上，稅務機構設置層次較多，職責界定不明確。橫向結構上，征收、管理、稽查等職能分工沒有徹底理順，部門之間的協調能力大大減弱。稅務機關內部強調各環節間的制約制衡，把工作重點放在集中征收與重點稽查上，造成了稅源管理部門管理職能的缺位，稅源監管不力，降低了稅收征管效率。⑤李林軍：《二十年稅收征管改革回望》，《中國稅務》，2014 年第1 期。

3.稅收征管水平跟不上要求。征管資源配置和稅收集中度不匹配，按照行政區域設置征管機構和劃片管戶的平均配置征管資源方式，不利于征管工作的深化和細化。稅務部門的征管手段與經濟發展不匹配。企業管理呈現規模化、專業化、團隊化，應對稅務機關的人力、物力、財力和技術水平超過稅務機關數倍以上，致使稅務機關在征管中疲于應付，艱難應對。①雷炳毅，陳 軍，白 杰：《深化稅收征管問題研究》，2012 年陜西省國稅系統稅收科研重點課題。稅務機關與企業間的信息交流受阻，特別是跨國企業和跨地區經營的大企業，結構龐雜，其涉稅信息稅務機關無從掌握，造成了跨國企業、大企業稅收管理的漏洞和風險。

4.征管人員的數量和質量面臨挑戰。②數據來源：陜西省國家稅務局人事處。征管人員數量減少。2013 年陜西12763 名國稅干部中，55 歲以上人員所占比重連續遞增，整個系統進入快速老化階段，35 歲以下人員持續減少。在培養上，全面性、針對性不強，學歷層次不高，陜西國稅系統大學本科學歷6006 人，大學專科學歷4915 人，大學專科以下學歷的1273 人，專科及以下學歷人員占總人數的10%。

5.稅收征管信息化水平有待提高。整個信息化工作缺乏整體規劃和設計，系統的重復開發造成了資金的浪費，也為基層稅收征管人員帶來了不必要的工作負擔。征管數據的管理機制上不夠健全，數據標準不規范，數據質量不高。企業涉稅信息的獲取無外部機制，無法實現財政、金融、海關等多部門信息共享。信息不具備系統性，各個系統間信息不能相互共享。不能對現有數據進行有效分析、處理和應對。稅收征收管理的風險預警工作缺乏統一、系統的體系、模型和平臺，風險識別、風險應對和風險處置工作缺乏科學性，稅收風險管理信息化工作任重道遠。③牟信勇，王謙英，王雪絨：《風險管理理論在稅收征管中的應用問題研究》，《稅官論壇》，2013 年第3 期。

6.稅收征管內部機制有待完善。稅收征管流程和設計依照部門職能設計，導致稅源管理、稅收征管部門、國際稅收管理部門、大企業稅務管理部門、納稅服務部門、稅種管理部門以及稅務稽查部門之間，缺乏有效的信息溝通、傳遞渠道和傳遞方式，也無溝通、交流和協作機制，造成稅收管理部門之間溝通壁壘。任務多頭派發，信息多頭報送，增加了納稅人的辦稅負擔。④牟信勇，寇偉斌，王謙英，王雪絨：《大企業稅務風險管理問題研究》，《稅務研究》，2014 年第7 期。稅收征管業務流程中的審批程序設計不合理，造成了納稅人多頭申請、多頭申報，增加了納稅成本。

（六）稅收分配矛盾突出，稅收管理體制缺乏長效舉措

1.稅收管理體制的確定缺乏法律依據。應在憲法層面上制定同位節稅收基本法，在稅收基本法的框架之下確定稅收管理體制。由于基本法缺失，1994 年稅制改革時，稅收管理體制以國務院《關于實行分稅制財政管理體制的決定》發布，并進行了中央與地方稅種和收入比例的劃分。雖然《預算法》規定“國家實行中央和地方分稅制”，但不能改變稅收管理體制未能在稅收基本法下確定的法律事實。

2.稅收分配不符合事權財權匹配原則。1994 年分稅制改革的一個重要原則，是“根據事權與財權相結合的原則”進行劃分，理應先劃分事權再分稅。但實際上是事權劃分先不動，中央與地方政府的事權基本上延續過去《憲法》及法律的規定。中央與地方的收入劃分不是跟著事權走，而是遵循市場經濟國家的一般做法：即維護國家權益、涉及全國性資源配置、實施宏觀調控所需的稅種劃歸中央，中央收入占全國財政收入的大頭。⑤樓繼偉：《破舊立新分稅制》，《財經》，2008 年第10 期。

3.稅收分配變化不利于中央與地方的穩定。在中央與地方收入分配關系確定后，地方自有財力與地方支出責任之間出現了較大差異。為解決不對應問題，采取了“保基數”的辦法，相應調整了政府間轉移支付的數量和形式，著重建立中央對地方的稅收返還制度。但隨著財政收入的快速增長，基數部分在地方財政收入中占的比重越來越低。從1995 年起，借鑒國際經驗實行過渡期轉移支付辦法。⑥樓繼偉：《破舊立新分稅制》，《財經》，2008 年第10 期。在稅收縱向分配中，以跨地區經營企業所得稅分配調整最為突出。財政部、國家稅務總局先后以【2008】28 號文件、【2012】57 號公告，明確跨地區經營企業所得稅的分配比例和預繳辦法。這些辦法的出臺和調整是中央與地方稅收利益相互博弈的過程。這種博弈的過程和結果缺乏穩定性、嚴肅性和長效性，不利于中央與地方建立穩定的稅收分配關系。

4.稅收橫向分配無穩定長效分配機制。在1994 年分稅制改革中，缺乏區域政府間稅收橫向分配相關內容和規定，導致諸多稅收與稅源背離問題發生，地方政府為求稅收利益獲取，多次請求中央協調解決，效果甚微。為求有效解決區域稅收分配之間的關系，地方政府相互協商解決跨地區經營企業之間的橫向稅收分配利益。這種相互協商機制缺乏法律依據、缺乏穩定和長效機制，嚴重影響了稅收管理體制的嚴肅性，給互相掣肘、相互摩擦提供了空間。①雷炳毅，王雪絨：《區域稅收分配效率分析》，《稅務研究資料》，2010 年第12 期。

四、下一輪稅制改革的意見和建議

下一輪稅制改革應本著“科學布局、長遠規劃、依法治稅、有利發展”的原則實施：在稅收法定原則下，依據憲法制定稅收基本法。在稅收基本法之下，首先建立、確定和鞏固相對穩定的稅收管理體制，之后確定合理、科學的稅制結構，同時建立和健全各稅種法律。在稅收征收管理上，應在《稅收征管法》之下，建立科學的、現代化的稅收征收管理制度②因現行稅收制度體系與理想稅收制度體系存在差異，因此“下一輪稅制改革意見和建議”與“二十年稅制改革存在的問題分析”不一定具有對應性。（如下圖所示）。

理想的稅收制度體系

（一）保持稅收政策的連續性穩定性。應注意保持稅收政策的連續性、穩定性，增強稅收調控政策的針對性、靈活性和前瞻性。③謝旭人：《保持積極財政政策連續性和穩定性》，http://www.guandian.cn/article/20120306/118836.html。不論是稅收管理體制的健全，稅制結構的調整，稅收法治的建立和健全，各稅種法律的出臺和升級、稅收征收管理制度的改革和完善，都要站在推進整個稅收法治進程和稅制改革的全局衡量和把握。20 年改革經驗表明，穩定稅負是稅制改革的重要工作，要達到既要抑制稅收增長過快，也要防范減稅帶來的財政性風險的目的。④胡怡建：《中國稅制改革的四大目標》，《中國社會科學報》，2014 年04 月9 日。要在連續性、穩定性稅收政策的基礎上，保持稅負的平衡增長，這是優化稅制結構和進行結構性稅制改革的最終目標。

（二）提高稅收在財政收入中的比重。⑤曹欽白：《稅：給你制衡權力的權利》，西安：陜西出版集團、陜西人民出版社，2012 年版。應站在稅收國家的角度上衡量稅收在現代國家中的地位和作用。稅收具有法律性、固定性，它對經濟活動的影響相對較小。非稅收入缺乏法律規范，在征收和分配環節缺乏監督和制約，對經濟活動的預期和造成的不確定性，對國家和社會穩定、經濟社會的發展、納稅人（繳納人）的稅收（既得）利益會造成一定程度的損害。應積極借鑒發達國家稅收在財政收入中的構成達90%以上的成功經驗，逐步降低非稅收入占財政收入的比重，降低地方政府“稅外增收”的可能性，保持稅收占財政收入的絕對比重。

（三）建立穩定持續的稅收管理體制

1.在稅收基本法下確定稅收管理體制。在憲法原則下制定與其同位節的稅收基本法，在稅收基本法下確定稅收管理體制，明確中央與地方稅種和收入比例劃分，使稅收管理體制有法可依。

2.調整中央與地方事權和支出責任。按照事權與財權相順應原則，逐步理順中央與地方收入劃分，保持現有財力格局總體穩定。完善地方稅體系，界定地方稅權、確立地方稅種、優化稅種結構。科學安排稅種分享比例，依據支出責任、民生事項的重要程度和社會公共管理的相關性確定稅種分享。與地方民生相關性大、地方特性較強的稅種，增大所在地分享比例。開征具有區域性稅源特征的地方性稅種。建立規范的地方政府舉債融資機制，把地方政府性債務納入預算管理，推行政府綜合財務報告制度，防范和化解債務風險。①李克強：《2014 年將從五個方面推進稅制改革》， http://www.ctaxnews.com.cn/xinwen/sdfx/sdfxwt/201403/t20140305_1601344.htm。

3.建立橫向區域稅收分配機制。在建立中央與地方稅收分配關系的基礎上，建立地方與地方的橫向稅收分配關系。以稅源貢獻大小為依據，以收益與貢獻相匹配為原則，體現稅收收入與稅源的一致性。建立區域間稅收分配協定，以稅源貢獻大小為分配原則，以有利于區域經濟發展為目的，以稅種為分配對象，以貢獻量為分配依據，對稅收收入在區域間進行有效劃分，在不侵蝕中央稅收收入的基礎上，盡可能做到收益與貢獻相匹配。②雷炳毅，王雪絨：《區域稅收分配效率分析》，《稅務研究資料》，2010 年第12 期。

（四）建立科學公平的稅制結構體系

稅制改革的核心是稅制結構的調整。要逐步降低流轉稅的比重，降低增值稅在整個稅制中的份額，提高所得稅和財產稅比重，增強稅收調節分配和擴大消費的作用。

1.加快消費稅改革進程，以消費稅擠占增值稅比重。將消費稅劃歸地方稅，改變“營改增”后地方稅減少的現狀。改革消費稅征收范圍狹窄、課稅環節單一且靠前、稅基偏小、稅率結構欠合理等問題。適當擴大消費稅征收范圍，將高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征稅范圍。調整征收環節，弱化政府對生產環節稅收的依賴，提高經濟發展質量；調整部分稅目、稅率，充分發揮消費稅的調節作用，③張 斌：《稅制改革將走向何方》，《時事報告》，2013 年第5 期。用消費稅擠占增值稅比重，減少增值稅帶來的稅收風險。

2.實施個人所得稅改革，以所得稅平衡整個稅制結構。逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制。逐步擴大征稅范圍，將工資薪金、生產經營、勞務報酬、財產租賃等有較強連續性或經營性收入納入所得稅“超額累進”征收范圍。調整稅率級距和稅負水平，適當降低最高邊際稅率，減少累進級距，將超額累進稅率級次進一步減少為5 級或6 級，降低中等收入階層、尤其是中低工薪收入者的稅收負擔。規范費用扣除標準和減免稅優惠政策，建立與消費稅范圍和物價水平相適應的、相對穩定的扣除費用標準自動調節機制。④賈 康：《新一輪稅制改革重點》，《中國財經報》，2013 年12 月03 日。

3.推進房產稅改革，以房產稅作為地方稅主要來源。落實稅收法定原則，加快房產稅立法，體現房產稅公平。在上海、重慶試點以及10 市“空轉模擬評稅”試點經驗基礎上，統籌和理順房地產稅費改革制度，合并現行房地產稅收與某些相對合理的房地產收費項目，促使“費轉稅”。實施稅負轉移政策，將住房開發、流轉環節的稅收負擔適當轉移到保有環節。賦予地方政府在幅度范圍內具體確定適用稅率的稅政管理權限，提高稅收法律、法規運行機制的透明度。

4.建立環保稅體系，以環保稅綠化整個稅制結構。加快環保稅制度建設，進一步理順環境稅費制度。推動資源稅改革，改變資源稅征收范圍窄、稅目列舉籠統、計稅依據不合理現狀。將煤炭、水資源納入資源稅征稅范圍，從價征收。進一步提高資源稅稅率，以資源稅保護資源、促進資源的合理利用。推動環保“費改稅”。加快“費改稅”進程，在時機成熟時，對各種排放物實施較為全面的環境保護稅。其稅率設計可從低到高，以低稅率切入，以企業承受能力逐步調整到適當稅率。

（五）建立公平強大的稅收法治體系

1.強化稅收立法。既要講求長遠，又要從實際出發。稅法體系內在級次關系要科學，在母法統領下的各單行法律、法規，其相互間的法律級次、隸屬關系應當理順。單行法律的表述應嚴謹，防止產生漏洞和歧義。稅收立法要強調超前性和相對穩定性。要著眼經濟稅收工作的長遠發展，預計出可能發生的新問題，事先予以法律規范。

2.建立稅法體系。在稅收法定原則下，積極研究制定稅收基本法。借鑒國際通行做法，實行稅收立法、執法和監督三分離。逐步完善稅收實體法。將相對比較成熟的稅收條例、暫行條例和細則規定及時納入國家立法規劃，動態提高稅法的法律層級。完善稅收程序法。按照加強征收管理權力和保護納稅人權益的原則，積極推動稅收征管法、發票管理辦法等的修訂工作，完善稅收程序法和處罰法。

3.強化稅收執法。強化稅收執法隊伍建設。從提高稅務干部執法資格、執法水平上杜絕執法失范造成的稅收執法風險。嚴格執法主體資格，杜絕不具備執法資格的干部在執法崗位工作。執法崗位干部要強化稅收法治培訓，提高執法素質。建立執法人員能上能下的動態競爭機制。嚴格執法程序，保護納稅人權益。提高稅收執法人員的政治修養和廉政意識。制定統一的稅務行政處罰標準。規范稅收政策解釋權，取消省級以下稅務機關稅法解釋權。規范稅法解釋用語，提高規范性和明確性。確立書面解釋原則，減少稅法解釋隨意性帶來的稅收自由裁量權濫施現象。

4.規范稅收優惠。建立全國統一的稅收優惠體系，規范稅收優惠政策。制定獨立的專門規范稅收優惠政策的法規，清理規范稅收優惠政策。堅決杜絕地方政府或財稅部門出臺“土政策”，通過稅收返還，變相減免稅收，造成政策“洼地”，吸引外地資金的惡習。嚴格規范區域稅收優惠，及時清理出臺的稅收優惠政策，終止到期的優惠政策；明確未到期的政策終止過渡期，帶有試點性質且具備推廣價值的，盡快轉化為普惠制。加大稅收優惠在促進企業創新中的激勵作用。在營業稅、所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅等稅種上給予自主創新企業不同程度的鼓勵和激勵，實現國家科技創新驅動發展的重大戰略。

（六）建立科學有序的稅收征管體系

1.強化稅收征收管理法律依據。在建立稅收基本法之下，將稅收征收管理法治建設等同于稅收管理體制、稅制結構、各稅種法對待，形成完善的“金字塔”型稅收法治體系。明確各部門相互協作的法律責任以及網絡技術條件下的法律規范。

2.明確稅收征管部門職能劃分。在縱向層次上統一稅務機構設置，在橫向結構上注重理順各部門之間的權力關系，強化稅源管理部門的職能。建立內部協調、合作機制和信息傳遞、溝通機制，實現信息的傳遞和共享，提高稅收征管效率。

3.切實提高稅收征收管理水平。樹立“人才是第一稅收收入”理念。建立稅收征收管理和納稅服務三級“領軍人才”、“標兵人才”和“能手人才”庫，全力打造和培養優秀征管人才，為提升征收管理水平奠定基礎。對稅收征收管理成效顯著的優秀人才，在通報表彰、記功等獎勵的基礎上，給予干部選拔任用、職務晉升時相同條件下的政策傾斜，提高他們的管理和服務積極性。

4.努力提升信息化管理水平。強化稅收征管信息系統建設，加強系統連接和數據共享，有效提取企業涉稅信息。建立企業信息數據庫。強化與其他管理部門的溝通和聯系，建立以企業數據提供，省級稅務管理部門數據審核，海關、國資委、財政、金融等部門數據參考的數據資料中心，為提升征收管理水平提供第一手資料。