中小型離岸軟件服務外包企業人力資源成本核算研究

袁寧南?陳雨晴

摘 要：隨著經濟全球化的發展和成本控制的需要，越來越多的跨國公司將非核心服務業務外包給了中國、印度等新興工業化國家企業，這一舉動極大的推動了我國服務外包產業的發展。雖然，我國當前服務外包業務初具規模，但市場份額并不榮樂觀；且隨著近年來際經濟總體形勢低迷及通貨膨脹的影響，我國服務外包業務的人力成本持續增長，成本優勢漸漸減弱，如何準確核算力資源成本并加以控制就成了目前服務外包企業急需解決的問題。

關鍵詞：離岸軟件服務外包；人力資源成本；成本核算；成本控制

近幾年，我國不斷深化改革、加快轉變經濟發展方式。在這種大背景下，我國服務外包進入了創新發展的階段，取得了很大成就，不僅解決了相當一部分的就業，而且擴大了我國的外貿出口，成為我國新的經濟增長點。在由中國服務外包研究中心編寫的《中國服務外包發展報告2012》中提到，“截至2011年底，全國共有服務外包企業16 939家，其中2011年新增服務外包企業4 233家。”服務外包業在吸納就業、擴大外貿出口、轉變經濟發展方向等方面發揮著重要作用，是我國新的經濟增長點。

服務外包主要是基于IT技術的外包服務，大致上可分為信息技術外包服務和業務流程外包服務。信息技術外包服務比較注重技術本身，成本和服務是信息技術外包服務的側重點；業務流程外包服務顧名思義強調的是業務流程，主要解決的是有關業務的運營效果和運營效益的問題。相對于信息技術外包服務來說，業務流程外包服務涉及的領域更為廣泛，因此所需要的溝通成本也更高。以下是信息技術外包和業務流程外包涵蓋的主要方面：

1.信息技術外包主要由以下幾個部分組成：

1.1系統操作服務：銀行、保險、醫療、金融、稅務、法律等行業的信息數據處理及整合；

1.2系統應用服務：信息工程及流程設計、管理信息系統服務、遠程維護等；

1.3基礎技術服務：技術開發、軟件研發及設計、基礎技術或基礎管理平臺整合及管理等。

2.業務流程外包服務則主要包括如下部分：

2.1企業內部管理服務：為客戶企業提供后勤服務、人力資源服務、會計服務、IT數據中心及其他內部管理服務等；

2.2企業業務運作服務：為客戶企業提供技術研發服務、銷售及批發服務、產品售后服務及其他業務流程環節的服務等；

2.3供應鏈管理服務：為客戶企業提供采購、運輸、倉庫/庫存整體方案服務等。

通過以上劃分，我們了解到信息技術外包服務和業務流程外包服務分別以點與線的方式存在于外包服務體系中。而根據地理分布狀況，服務外包又可分為：離岸外包、近岸外包和境內外包三種類型。離岸外包是指服務的需求方與承接方分別來自不同的國家，外包工作跨境完成；近岸外包是指需求方和承接方來自于彼此鄰近的國家，雙方很可能有著相似的語言及文化，某程度上具有成本優勢；境內外包指需求方與承接方來自同一個國家，外包工作在境內完成。以上地域的劃分方法又把服務外包業務分割成不同層次的面，多角度的劃分方式便于我們從不同維度全面立體的分析服務外包業務。本文主要以離岸軟件服務外包業務為例，探討人力資源成本核算的相關問題。

離岸軟件服務外包業務作為外包服務業務的一種，其科技含量以及創造價值都是不容忽視的，特別是承接歐美發達國家高新技術企業的離岸業務，對我國IT技術人才培養，企業的經濟轉型有著極大的促進作用。由于管理水平和語言文化的差異，離岸外包服務容易產生更多的溝通成本，這是目前離岸外包業務發展的一大障礙。但是眾多成本項目中最復雜，最不穩定，最難核算的是人力資源成本。因此仔細研究從成本的角度來對人力資源進行分析和研究的人力資源成本會計，對核算離岸軟件服務外包業務成本有很大幫助。

人力資源成本會計是以企業的人力資源為對象，以不斷提高經濟效益為目的，通過對人力資源的成本、價值和權益的確認、計量和記錄，并通過預測、決策、分析、規劃等工作環節，為加強人力資源的有效管理而提供相關信息的一個會計分支。著名的美國會計學家埃里克·G·弗蘭霍爾茨則認為，人力資源成本會計是“為取得、開發和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告。”這里的成本主要是：重置成本和替代成本。重置成本是相對于歷史成本而言的；而替代成本是企業發生人力資源替代的情況下所發生的人力資源成本。兩個核算的維度不同，必須嚴格區分不能混淆。

下面我們先熟悉一下人力資源成本的核算方法都有哪些，根據它們的不同特點做出適當的選擇，成本核算的計量基礎以此確定后，再進一步分析各個項目的成本構成。

人力資源成本的核算方法主要有三種：歷史成本法、重置成本法和機會成本法。

1.歷史成本法：也稱為實際成本法，顧名思義它反映的是企業人力資源的實際成本。它是以企業實際支付的開發費用和實際發生的使用人力資源的支出來計量人力資源成本的一種核算方法。

歷史成本法是傳統的會計核算方法，易于理解并為人們廣泛接受，其所提供的會計信息具有客觀性并且易于驗證。但在經濟飛速發展的今天，人力資源的時間價值以及環境經濟因素的影響，使得歷史成本法已經不能夠真實全面的反應出人力資源成本的情況。

2.重置成本法：是指重新購置現在擁有的或正在使用的某一項資產所付出的代價。而人力資源成本核算的重置成本法，就是在現實的物價水平下，企業要重新得到目前所擁有的或控制的，并且已達到相應水平的某一員工或全體員工，所必須發生的支出作為企業當前的人力資源的成本的一種核算方法。

因為重置成本反映的是企業在現有物價水平下，獲得與目前所擁有或控制的相同或相近人力資源狀況而發生的實際成本的現實價值，所以重置成本法可以從時間價值的角度切實的反映出人力資源的成本。但是，在進行會計核算時需要按照當期重置成本調整人力資源成本的賬面余額，并將重置成本與原賬面差額作為人力資源損益計入當期損益，同時對以后會計期間分攤的人力資源成本也要進行相應的調整，這大大的增加了會計核算的難度。盡管如此，相對來說重置成本法仍然比較適合國內外快速發展的經濟現狀，隨之而來的物價上漲，貨幣貶值，電子產品及軟件快速的更新換代，這都促使重置成本法成為更適用于人力資源成本核算的方法。重置成本法下提供的會計信息，能夠相對客觀的反映人力資源成本的真實情況，有利于管理人員進行決策，做出正確的判斷。

3.機會成本法：是指企業職工在長期休假或脫產培訓期間不能從事生產經營活動，因此給企業帶來的可能的經濟損失，以及即將離職人員在離職前因工作積極性下降和職位空缺而給企業帶來的潛在的經濟損失。

機會成本法存在過多的主觀判斷，需要管理層對企業人力資源狀況和發展有著充分的了解，同時能據此做出相對客觀的估計，基于該方法下做出的決策往往以個人的經驗及主管判斷為主，缺乏客觀性，并且難以核算和計量。

企業在獲得人力資源的招聘、選拔、錄用和培訓人才的過程中必然要付出代價，這些取得成本、開發成本、使用成本、離職成本就構成了人力資源的總成本。核算人力資源成本，我們必須把握“時間”的概念，需要將人力資源成本中屬于資本性支出部分進行資產化處理，在受益期內分期攤銷，這對準確核算人力資源成本是很有必要的。由此我們也不難看出，以上提到的三種核算方法中的重置成本法，更適合人力資源成本資本性支出核算的需要。確定了人力資源成本核算的方法，我們再來了解一下人力資源成本的構成。

1.人力資源的取得成本

它主要包括招聘成本、選拔成本、錄用成本和安置成本，主要是企業在招募和錄取的過程中發生的成本。這類成本屬于資本性支出的成本，需要在錄用人員合同服務年限內進行分期攤銷。

1.1招募成本由直接業務費和間接業務費構成。直接業務費多指與招聘相關的洽談會議費、廣告費、宣傳材料費、代理費以及招聘人員差旅費。間接業務費由行政管理費和臨時場地設施使用費，以及由吸引未來可能成為企事業成員人選的預付費用構成。

1.2選拔成本包括各個選拔環節，如面試、測試、調查、評估、體檢等過程中發生的一切與錄取與否有關的費用。招聘的方法和所需人員的類型都會很大程度上影響選拔成本。被選拔人員的專業技能和職位越高，選拔成本就越大。通過外部代理機構及媒體發布信息來招募人員，發生的招聘及審查成本比較大；從企業內部選拔人員的成本比從外部選拔人員的成本低。

1.3錄用成本一般是直接成本，通常情況下是指錄用手續費和為被錄用人員支付的違約金，是企業為取得合法的對已決定聘用人員的使用權而發生的費用。

1.4安置成本主要是指企業將被錄用員工安排在合適的工作崗位上所發生的行政費用，即支付的為新入職員工提供工作、生活所需的必要費用，以及對特殊人才給予的一次性補貼等。

人力資源取得成本的計量可以采用歷史成本法，核算時一次性計入成本，也可以將金額較大的取得成本分期攤銷。從事離岸軟件外包服務的企業與絕大部分企業一樣，人力資源的取得成本是不得不承擔的沉沒成本。但對于中小型企業來說，投入過多的人力成本、支付過高的招聘費用是不現實的，如何采用更加有效的方式方法招募合適人才就成了降低取得成本的關鍵。首先，用人部門與人力資源部門需要進行充分的溝通，由于專業的限制，人力資源部門只能根據用人部門提出的大致要求篩選應聘人員信息。通常情況下購買招聘網站上的簡歷就可以獲得應聘者信息，不需要過多參加大型的面試招聘會，以此降低招聘成本；其次，使用一些測評軟件和用人部門的專業題目，對應聘者的綜合素質及專業技能進行測評，此方法簡單快捷；然后，通過人力資源部門的首輪面試篩選與企業用人標準及企業文化更契合的人選，有一定工作經驗的人力資源部門的招聘人員即可勝任，不會產生過高的錄用成本；最后，用人部門的領導在眾多應聘候選人中挑選技術過硬且使用成本合理的人員進行錄用，該過程中人力資源的安置成本一般是用人部門領導考量的首要問題。以上是中小型企業人力資源招聘的大致流程，如何控制各個流程中產生的人力資源取得成本，需要根據用人單位的具體情況分析確定。企業在招聘過程中不僅僅需要控制取得成本，同時，也需要合理的估計前期取得成本對后期人力資源使用成本的影響。

2.人力資源的開發成本

主要是培訓成本，如對員工進行的崗前培訓、崗位培訓、脫產培訓等。其目的是為了使員工較快熟悉工作環境和提高其專業技術水平，以達到具體的工作崗位要求。這類成本屬于資本性支出，應從受訓人員的服務年限內按期分攤。

2.1崗前培訓成本又稱定向成本，是企業對員工在上崗前進行的在企業歷史與文化、規章制度、基本知識和技能等方面講授時所發生的支出。

2.2崗位培訓成本是員工工作期間，不脫離崗位的前提下，企業對在職人員進行培訓使其達到崗位要求所發生的費用。包括熟悉崗位技能的上崗培訓成本和提高崗位技能的崗位再培訓成本。

2.3脫產培訓成本是企業根據生產和工作的需要，允許員工在一段時間以內脫離工作崗位，接受必要培訓而發生的成本，主要是為高層管理人員和專門的技術人員提供。脫產培訓一般指企業委托外單位或有關教育部門進行的培訓，其本成本主要包括培訓機構收取的培訓費、被培訓人員的工資、差旅費、補貼、住宿費、資料費等。

離岸軟件服務外包企業的開發成本是相對較高的，對員工所做的一些列培訓都是十分必要的，由于計算機行業的飛速發展，互聯網知識不斷的更新換代，為了保持較高的競爭力和工作效率，對技術人員所做的培訓必須及時不間斷。由于離岸業務本身的特殊性，在承接服務的初期，境外客戶也常常會對軟件開發人員進行系統的遠程培訓，而培訓期間收取的服務費就會相對較低，此時的開發成本也就會略高。此外，離岸業務前期的溝通成本也不容忽視，期間的差旅費可以根據金額大小，以及項目時間的長短，或作為歷史成本一次性計入成本，或視為資本性支出在項目立項后的實施階段分期攤銷。最終使用哪種方法核算該階段的人力資源成本，就需要管理層做出合理判斷。

3.人力資源的使用成本

即為傳統意義上的人工成本，如工資、獎金、福利費、紅利等。是人力資源維持自身勞動力生產和再生產所需要的費用，通常情況下僅指員工的勞動報酬。人力資源的使用成本包括以下三種。

3.1維持成本是保證人力資本進行勞動力生產和再生產所需要的報酬，包括員工的工資、津貼、福利費等。

3.2獎勵成本是企業對員工勞動成果和特殊貢獻的獎勵，是為激勵員工更好地發揮工作積極性，對人力資源主體所擁有的能力的超常發揮做出的補償。

3.3調劑成本是企業為調整員工工作及生活節奏，穩定雇傭關系，培養員工歸屬感所支出的娛樂文體活動費用、員工定期休假費用、節假日開支費用等。

傳統會計對于人力資源使用成本的核算是全部做當期費用化處理。可對于離岸軟件服務外包行業來說，要更加準確的核算人力資源成本，就必須考慮成本的時間價值，技術人員基本的維持成本并不能百分之百以加成的方式反映其所創造的價值，在進行使用成本核算的時候，需要將維持成本、獎勵成本和調劑成本結合起來，并用重置成本法對其進行必要調整，此時，需要管理層做出準確決策，這期間會涉及人力資源成本價值的相關問題，就需要綜合各個部門，如技術部、財務部、人事部等管理人員的意見，進行更為合理成本核算。目前，如何高效的管理和合理分配人力資源的使用成本，就是軟件服務外包業所面臨的最嚴峻的問題。

4.人力資源的離職成本

就是員工離職或因為員工離職而發生的費用。它主要包括離職補償成本、離職前業績差別成本和空職成本。

4.1離職補償成本通常發生在企業主動辭退員工時，為距離職時間止的應付工資、勞動法規定的相應補償額，以及企業額外的退職金等應補償給員工的費用。

4.2離職前業績差異成本，是員工在得到辭退通知或有離職意向后的在職期間，由于心理原因造成的工作或生產低效率，對企業造成的損失費用。

4.3空職成本，是員工離職后造成職位空置而為企業帶來的損失費用。它既包括因該職位空缺所造成的直接損失，也包括因該職位空缺而導致的間接損失。

國際經濟的持續低迷致使從事離岸軟件服務外包業務的企業面臨減員增效的實際問題，與此同時，人力資源的離職成本的核算對企業利潤的影響也越來越明顯。除了根據勞動法規定的離職補償外，離職前業績差異成本和空職成本核算的準確性也應該引起重視。其中離職前業績差異成本可以和結合使用成本，在期末時歸集一并核算；而空職成本的核算則需要管理層更多的主觀判斷，這就增加的成本核算的難度。同時，在職位空置期企業需要從在職人員中抽調一部分人力去臨時頂替離職人員，維持企業正常的經營秩序，這就產生了替代成本。替代成本和我們上文提到的重置成本是有著本質的區別的，重置成本是會計人員進行人力資源成本核算時所使用的一種成本核算方法；而替代成本則產生于人力資源的分配過程，在人力資源的取得、開發和遣散過程中均會產生，而空職成本只是其中之一。替代成本的高低取決于領導層的經驗，如何控制空職成本，也同樣需要各部門配合做出合理判斷，對人力資源成本做正確的成本歸集和分配。

對中小型離岸軟件服務外包企業來說，若想在目前國際經濟的大環境下不被淘汰并且穩步發展，除了接受國家政策資金扶持外，最主要的是不斷提高自身的技術能力和服務水平，培養合格的技術過硬的全面型人才，在對人力資源成本的準確核算前提下，合理分配人力資源，控制和減少不必要的成本支出，高效完成服務，提升業績水平，為服務外包行業的發展做出貢獻。