關于房地產企業土地增值稅清算的探討

孫彥挺

摘要：對房地產企業征收土地增值稅是國家調控房地產行業的重要措施，但是，由于長期以來的歷史遺留問題及土地增值稅清算工作本身的復雜性，導致清算過程中存在許多問題，隨著《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）的頒布，對相關問題的處理進行了明確的界定，確保土地增值稅清算工作更好服務于社會。

關鍵詞：房地產企業 土地增值稅 清算程序 清算管理

我國在1993年頒布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，并于1994年1月1號開始實施，又在1995年頒布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》，這標志著我國開始征收土地增值稅[1]，雖然已經有這些政策法規可以參考，但是在實際執行房地產企業土地增值稅的征收過程中還存在許多問題，所以，國家稅務總局又在2006年頒布了《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號），進一步加強了房地產開發企業土地增值稅清算的管理工作，為規范清算過程提供了法律依據。

一、房地產企業土地增值稅清算的程序

根據187號文的新規定，對需要進行土地增值稅清算的各種情況進行了重新明確的界定，對清算條件的規定越來越嚴格，一定程度上遏制了偷稅行為的發生，只要符合187號文里規定的情形之一的，就需要進行土地增值稅的清算。土地增值稅的清算過程比較復雜，需要遵循一定的程序，逐步規范的完成清算工作。根據187號文的有關規定，土地增值稅的清算程序主要有以下幾個環節。

（一）清算前的準備工作

對房地產企業征收土地增值稅，有利于運用稅收杠桿調節社會分配，抑制商品房價格增長過快，促進房地產市場健康發展。但是，房地產企業土地增值稅的清算時間較長，清算的內容和方法比較復雜，對原始資料、憑證要求嚴格，這就要求納稅人需要做好清算前的各項準備工作，如及時獲取有關發票、憑證等。

（二）清算項目收入總額的計算

房地產企業的開發產品不一定全部進行銷售，有些也用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人等方面，即使進行銷售的部分，也不一定能全部銷售完畢，所以在清算截止日期，要對所清算對象的整體情況進行把握，充分了解房源整體結構分布，以便準確核算收入。

（三）扣除項目金額的確認和計算

對于清算項目可扣除金額的確定，要嚴格按照187號文的規定，正確歸集、分配各項實際發生的成本和費用，除另有規定外，對于允許扣除的各項成本、費用，必須提供合法有效的憑證，否則，不能扣除。

（四）土地增值稅應納稅額的計算

在實際征收土地增值稅中，形成了兩種計算方法：一種是按核算項目先整體計算增值額和增值率，確定相應稅率后，再按面積分別核算增值額，計算土地增值稅；另一種是先按面積分開項目計算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計算增值稅，房地產企業可以通過試算，綜合比較，選擇有利于企業的方法。

（五）土地增值稅的審核鑒證

《土地增值稅鑒證業務準則》要求土地增值稅的清算必須附送稅務中介機構出具的《土地增值稅清算鑒證報告》，稅務中介機構受托對清算項目審核鑒證時，應按稅務機關規定的格式對審核鑒證情況出具鑒證報告，主管稅務機關應認真審核其格式是否規范，內容是否齊全，各表格邏輯關系是否正確。

（六）土地增值稅的申請清算

清算分為“自行清算”和“要求清算”兩種，對于自行清算的，納稅人在準備好各項清算資料、鑒證報告之后，必須按照規定的時間和要求主動清算；對于要求清算的，納稅人應在收到稅務機關書面通知的情況下，再按規定清算，也可以理解為不通知不清算。

以上就是對房地產企業進行土地增值稅清算的一般過程，根據稅務機關的要求，準確、及時核算土地增值稅是房地產企業應盡的義務，各企業應該在嚴格遵守相關法律法規的基礎上，結合自身實際情況，選擇合適的清算方法。

二、房地產企業土地增值稅清算面臨的問題

雖然國家越來越重視對土地增值稅清算的管理，也相繼出臺了一系列的法律法規，然而由于該稅種的計算方式比較復雜，加上房地產的開發周期長、投資活動復雜，很多房地產企業沒有依照法律法規嚴格進行土地增值稅的清算工作，在187號文頒布之前，房地產土地增值稅的清算存在的問題主要集中在以下幾個方面。

（一）計算方式復雜

土地增值稅采用超率累進稅率的方法進行計算，清算工作過程中會涉及到收入總額、扣除項目及應納稅額的確定，要完成對各個核算項目的準確確定本身就很復雜，再加上房地產項目的開發周期長，投資活動復雜，如果對滾動開發的房地產企業進行查賬核算，需要耗費大量精力，稅務部門要做到對每個房地產項目都完成清算工作，確實有一定的難度。

（二）房地產項目的特殊性增加了清算難度

越來越多的房地產項目趨向于合作開發，臨時組建房地產企業，項目開發完成后就注銷企業，所以企業賬目比較混亂，等增值稅清算完畢需要其納稅時，投資者已經分錢走人了，而且因為歷時時間長，完全追繳回來難度很大。

（三）所需資料、鑒證報告不規范

雖然相關規定嚴格規范了鑒證報告的格式要求，但是部分中介機構沒有接受系統的關于土地增值稅業務的培訓，出具的鑒證報告不符合規定要求，需要反復修改，這無形中增加了稅務部門審核鑒證報告的工作量，給土地增值稅的清算工作帶來了一定的困難。

（四）逃避或拖延土地增值稅清算的現象普遍

為了逃稅或延期繳納增值稅，有些房地產企業采取分期開發、保留尾盤等手段，還有一些在財務收支上動手腳，將項目銷售比例控制在85%之內，采用這種方式來逃避稅務部門的清算管理。

（五）收入確認不規范

這主要體現在以下幾點：推遲工程結算，不及時結轉預收購房款或當期售房款；以售房款抵償工程成本，造成資金賬外循環；對應當視同銷售的房源不申報銷售收入；故意降低房價，減少增值稅稅基總額。由于這些不規范的行為，嚴重影響了對房地產企業進行土地增值稅清算的公正性，也損害了國家利益。endprint

三、做好房地產企業土地增值稅清算工作的措施

基于以上房地產企業土地增值稅清算中存在的問題，國家稅務總局簽發了187號文，對相關問題的處理給出了明確的規定，并為了做好土地增值稅的清算工作，在以下幾個方面進行了規范。

（一）提高清算工作的準確性

對土地增值稅的清算對象要嚴格區分，清楚把握清算對象的整體房源分布，準確核算收入，清算截止日后，房地產企業如果銷售已清算過的未售房源的，應按照有關規定重新計算土地增值稅，及時繳納。

（二）準確核算工程項目的竣工面積

防止房地產企業把部分非貨幣轉讓房屋不計入納稅范圍，按照187號文的有關規定，房地產開發企業將開發產品用于非貨幣轉讓行為的，如用于職工福利等方面的，只要完成了所有權的轉移，就應當視同銷售房地產，也需要繳納土地增值稅。

（三）準確確定銷售收入

應將房地產企業的銷售價格與市場行情進行比較，防止出現收入轉移，還要準確確定銷售方式，防止房地產企業以預售的名義延遲納稅，在審核收入時，要對銷售收入發生的時間進行確定，確認銷售收入是否及時。

（四）嚴格控制扣除項目

有的房地產企業故意增加成本，擴大增值稅的扣除項目，造成企業微利甚至虧損的假象，常用的方法就是通過虛開發票、虛構工程項目和工作量來虛列或高估成本，如利用發票監管的漏洞，虛開發票、接受他人虛開發票和列支假發票，虛增建筑成本。

（五）準確把握成本費用的分攤

在進行清算時，房地產項目的成本費用是按建筑面積進行分攤的，嚴格遵循準予扣除的房地開發成本金額與取得收入的面積相配比的分攤原則，合理分攤成本，同時，防止納稅人故意混淆開發間接成本和開發費用，造成稅款流失。

（六）規范土地增值稅的計算過程

土地增值稅的計算過程比較復雜，極容易出現計算錯誤，稅務機關工作人員在進行清算工作時，要嚴格按照相關規定執行，規范清算過程，如，對已計入開發成本項目的利息支出專項要進行調整。

（七）提高清算工作的水平

不僅要加強對稅務部門工作人員的土地增值稅業務培訓，讓他們能運用對稅收政策、財務制度和會計制度這三把尺子對納稅人的財務核算的真實性進行準確的測算[3]，也要加強對稅務中介機構的業務培訓，規范鑒證報告格式，以提高土地增值稅清算工作的質量和水平。

四、結束語

從2006年到2010年，國家相繼出臺了8個土地增值稅管理文件，國家稅務局對房地產企業土地增值稅清算的管理工作越來越嚴格，尤其是房地產行業火爆的近幾年。通過征收土地增值稅，對加強對房地產業的宏觀調控、保證房地產行業健康有序發展有著重要意義，所以，及時解決房地產企業土地增值稅清算過程中存在的問題，嚴格按照相關法律法規執行清算工作是非常必要的。

參考文獻：

[1]吳淼.基于新稅法體制下的房地產開發企業納稅籌劃分析研究[D].西南交通大學，2010

[2]范春柏.淺談房地產開發企業土地增值稅的清算方法[J].中國總會計師，2011

[3]劉玉章.土地增值稅清算大全[M].北京，機械工業出版社，2010endprint