虛開發票罪若干問題探析

劉焱

(安徽大學 法學院，安徽 合肥 230601)

一、虛開發票罪侵害的客體

虛開發票罪侵害的客體是國家發票管理制度。2011年修訂的《發票管理辦法》第22條規定：“開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性如實開具，并加蓋發票專用章。任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：(1)為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；(2)讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；(3)介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票?！碧撻_發票行為明顯違反了國家發票管理制度的相關規定。虛開發票罪也可能侵害其他隨機客體，一般為少繳稅款和侵占國家機關、企事業單位、社會團體甚至個人的財物。侵占公私財產主要是通過發票的報銷功能來實現的。如甲辦理公務，購買辦公用品200元，開具300元發票回單位報銷，便從中謀得100元。報銷普遍存在于國家機關、企事業單位、社會團體以及他人事務代理中。在單位行賄案件中，行賄資金的支出也需要用發票予以入賬。基于通過各種虛開發票的方式逃稅、詐騙、侵占、貪污等違法犯罪行為泛濫，立法者認為有必要在《中華人民共和國刑法修正案(八)》(下文簡稱《刑法修正案(八)》)中增設虛開發票罪。但是，利用虛開發票來逃稅、詐騙公私財物或者實施其他違法行為所產生的對隨機客體之侵害，與該罪對國家發票管理制度的侵害是不同的。虛開發票行為必然侵害國家發票管理制度，但是對稅收征管制度或公私財產的侵害則是不確定的。比如，無真實貨物買賣的虛開發票供他人報銷行為，沒有對稅收征管制度造成侵害；再比如，單位給職員報銷一定費用，但要求職員拿辦公用品或交通費發票來報銷，某職員手中沒有相關發票，托他人開具虛假發票前往報銷，該職員并未騙取單位財物。具體犯罪侵犯的直接客體必須具有確定性，如果沒有確定性，就不是該犯罪的直接客體，即某種犯罪行為一旦實施，在任何情況下都確定無疑地侵害某種特定的犯罪客體。[1]因而稅收征管與詐騙、侵占公私財物只是虛開發票罪侵害的隨機客體，是該罪可能侵犯也可能不侵犯的客體，不是犯罪構成的必要要件。當然，從社會危害性的角度來看，隨機客體也可能成為判斷犯罪成立與否的標準之一，如假設司法解釋規定虛開發票逃稅達到一定數額或詐騙公私財物達到一定數額的構成犯罪，但在這種情形下，它也只宜作為可罰的違法性要素來看待。國家發票管理制度遭受侵害是其他隨機客體遭受侵害的根本原因。

二、“讓他人為自己虛開”不應構成虛開發票罪

實踐中，發票虛開往往與接受者有各種因果聯系，接受虛開者一般在發票虛開的過程中會施加作用力，如請求或要求虛開，告知如何虛開等，即構成“讓他人為自己虛開”。這樣，就存在“讓他人為自己虛開”應否單獨構成虛開發票罪或者構成虛開發票罪的共犯問題。

(一)“讓他人為自己虛開”不構成虛開行為

有觀點認為，《刑法》第205條最后一款關于虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的虛開行為的界定，也適用于《刑法修正案(八)》后來增設的虛開發票罪。*黃太云：《〈刑法修正案(八)〉解讀(三)》，載《人民檢察》2011年第8期；黃曉文：《虛開發票罪司法適用若干問題探析》，載《中國檢察官》2013年第1期；陳洪兵：《簡評〈刑法修正案(八)〉有關發票犯罪的規定》，載《華東政法大學學報》2011年第5期；陳國慶，韓耀元，吳嶠濱：《〈關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)的補充規定〉解讀》，載《人民檢察》2011年第24期。筆者認為，接受虛開與虛開顯然是不同的兩種行為?！缎谭ā返?05條最后一款規定：“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的?！庇纱耍缎谭ā访菜埔呀浢鞔_“讓他人為自己虛開”屬于虛開行為之一。但是，《刑法修正案(八)》增設虛開發票罪，其條文規定是在《刑法》第205條后增加一條。如果從簡單類比的角度來看，既然讓他人為自己虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票屬于虛開行為，構成虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，那么，讓他人為自己虛開第205條規定以外的其他發票亦屬于虛開，構成虛開發票罪。但是，《刑法》第205條最后一款關于“虛開”的解釋僅針對該條文規定的虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，故而該“虛開”的界定并非當然適用于虛開發票罪。且《刑法》第205條最后一款的表述為“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指……”可見，該虛開行為僅針對虛開“增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票”。

《發票管理辦法》第22條規定：“……任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：……(2)讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票……”依據《發票管理辦法》，讓他人為自己虛開構成虛開發票行為，但是，《發票管理辦法》的規定與《刑法》第205條最后一款關于虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票行為的界定一樣，實質上都屬于法律擬制，即將本不屬于虛開行為的“讓他人為自己虛開”行為擬制為虛開行為，對普通發票虛開行為的法律擬制在《發票管理辦法》中是有效的，但不能當然適用于《刑法》中虛開發票罪對“虛開”的界定。之所以認為是法律擬制，是因為虛開行為不應當包括“讓他人為自己虛開”，只有發票開具者才能實施虛開發票行為。發票接受者如何能實施虛開發票行為？除非虛開發票者受到人身強制或在其不知情的情況下被作為犯罪工具，此種情形下屬于間接正犯問題。讓他人為自己虛開發票與虛開發票是兩種不同性質的行為，《刑法修正案(八)》在增設虛開發票罪時并未將“讓他人為自己虛開”擬制為虛開，故而虛開發票罪的虛開行為不包括“讓他人為自己虛開”行為。

有觀點指出，“讓他人為自己虛開”系虛開需求的源頭之一，應該予以打擊，否則，無異于揚湯止沸。“介紹他人虛開”如不打擊，可能使得介紹虛開發票這條產業鏈上的一環“蓬勃發展、欣欣向榮”，故也應打擊。但該觀點同時認為，這兩種模式并非典型的虛開發票模式，在實踐中應嚴格把握，對主觀上的明知程度以及犯罪行為的嚴重程度要有較高要求，否則，容易造成打擊面過寬。[2]該論述在一定程度上注意到了“讓他人為自己虛開”和“介紹他人虛開”行為與虛開行為存在區別。虛開發票罪中沒有規定虛開行為包括“讓他人為自己虛開”，“介紹他人虛開”與“讓他人為自己虛開”一樣，都不屬于“虛開”?！缎谭ā返?05條最后一款一并將其擬制為虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票罪中的虛開行為。介紹他人虛開普通發票，可以構成虛開發票罪的教唆犯或幫助犯，從而構成虛開發票罪的共犯。

普通發票本身只是一種商品或服務交易的付款憑證，虛開發票罪之所以被《刑法修正案(八)》增設為犯罪，是因為虛開發票違法行為泛濫，與之相關的逃稅、詐騙、侵占等違法犯罪也呈泛濫之勢。有觀點指出，其根源是現行發票職能的異化。發票只是商家與消費者之間交易的一個憑證，但卻成為稅務機關稅源監控和稅收管理的重要工具，同時，發票在我國現有報銷體制下就等同于現金。[3]有觀點亦指出，我國《刑法》以及發票管理法規之所以把接受虛開發票的行為(文中將“讓他人為自己虛開”的行為同時表述為接受虛開發票的行為)也界定為虛開發票行為，有其深層次的原因。我國的稅收征管手段和技術相對滯后，以至于稅收管理過度依賴于發票，以票控稅的體制使得相關法律法規對于追究有關發票違法、犯罪行為法律責任的規定相對較重，而對于追究有關虛開發票行為法律責任的規定尤為突出，盡量把與發票有關的違法行為與虛開發票行為掛鉤。由于打擊虛開發票犯罪的刑事規定和行政政策過于嚴厲，立法機關對稅收業務了解不夠，沒有把握虛開發票行為的本質，因而錯誤地把接受虛開發票的行為也定性為虛開發票行為。[4]有觀點建議取消虛開發票罪的入刑，改革現有稅收制度和財務核算制度，提高稅收征管和治理能力，尊重勞動力消費和服務價值。[5]事實上，還存在一些交易行為收款方不開具發票，或以現金或物品優惠誘導付款方不索要發票，付款方沒有索要發票的意識，或為了得到優惠放棄索要發票，或雖然索要也拿不到發票，待報銷或提交抵扣材料時，往往尋找其他虛開或偽造發票以代之。故而，打擊虛開發票違法犯罪，重點是完善財務報銷制度(如盡量采取包干到戶，減少憑票報銷)，不宜也沒有必要擴大打擊面。

(二)“讓他人為自己虛開”不構成虛開發票罪的共犯

虛開與接受虛開是一種對向犯的關系。對向犯，又稱對行犯、對合犯，是指基于二人以上的互相對向行為而構成的犯罪。在這種犯罪中，缺少另一方的行為，該種犯罪就不能成立。[6]一般認為，對向犯可分為三種情形：一是雙方的罪名與法定刑相同，如重婚罪；二是雙方的罪名與法定刑不同，如行賄罪與受賄罪；三是只處罰一方的行為，即片面的對向犯，如販賣淫穢物品牟利罪，只處罰販賣者，不處罰購買者。前兩種對向犯都以法律明文規定為成立要件。《刑法修正案(八)》對虛開發票罪的條文表述為，“虛開本法第二百零五條規定以外的其他發票，情節嚴重的，處……”由此可見，虛開發票罪屬于片面的對向犯。作為片面的對向犯，只有虛開者構成犯罪，接受者不構成犯罪，但是，如果是讓他人為自己虛開，是否構成虛開發票罪的共犯呢？有觀點指出，必要共犯(包括聚合犯和對合犯)在某些情況下排除刑法總則關于共犯的規定的適用可能性。[7]對該問題比較有影響力的解釋是“立法者意思說”。該說認為，在具有對向犯性質的A、B兩個行為中，當立法者僅將A行為作為犯罪類型予以規定時，當然預想到了B行為，既然立法者沒有規定處罰B行為，就表明立法者認為B行為不可罰。如果將B行為以教唆犯或幫助犯論處，則不符合立法意圖。在“立法者意思說”看來，B行為之所以不可罰，是因為其對向性的參與行為的定型性、通常性，如果參與行為超出了定型性、通常性的程度，就應以教唆犯、幫助犯論處。[8]但是，是否超出了定型性、通常性，在實踐中往往是難以確定的。筆者認為，“買方的行為不構成賣方的共犯”應該是一條普遍的原則，既包括單純接受，也包括教唆、引誘他人出賣。如果不認同這一原則的普適性，則大量買方都可以成為賣方的共犯，因為買方與賣方之間一旦存在溝通，就可能認定為教唆、引誘，賣方是固定的，而買方的范圍則是不特定的，這樣無疑會造成打擊面過寬。

刑法理論中提出對向犯的概念是有重要意義的。對向犯排除共犯的成立，非對向犯就不存在排除。如甲教唆乙虛開發票給丙，甲構成虛開發票罪的共犯。實踐中還存在出售發票者自己沒有發票，讓他人為自己虛開發票，然后再予以出售。如甲找到乙，要求乙虛開發票給自己，然后將其出售。甲不構成虛開發票罪的共犯，而應當構成非法出售發票罪的預備犯。

由上所證，讓他人為自己虛開普通發票行為既不屬于虛開發票罪中的虛開行為，也不構成虛開發票罪的共犯，這正是刑法對犯罪面選擇性打擊的要求。

三、虛開發票罪的司法認定

(一)虛開并出售發票的認定

虛開發票行為人既可能不以錢款為對價給他人虛開發票，也可能收取費用為他人虛開發票，所虛開的發票既可能是真發票，也可能是假發票，故而可能同時構成非法出售發票罪、出售非法制造的發票罪。非法制造的發票有兩種：一是無權印制者仿制真實的普通發票；二是印制發票企業未經主管稅務機關批準，私自印制發票(包括未按發票印制通知書規定的印制數量私自超量加印)。[9]行為人如果虛開真發票并出售，構成虛開發票罪與非法出售發票罪的牽連，虛開發票是手段行為，出售真發票是目的行為，在二者均達到立案標準的情況下，按照當前我國刑法理論關于牽連犯處罰的通說觀點，從一重罪處罰。為自己虛開發票減少利潤從而逃稅的，該虛開行為同時構成“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款”的逃稅行為，屬于一行為同時構成兩種犯罪，成立想象競合關系，在二者均達到立案標準的情況下，從一重罪處罰。

(二)本罪虛開金額的認定

根據2011年最高人民檢察院、公安部《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)的補充規定》第2條的規定，虛開發票罪的立案標準中虛開金額累計在40萬元以上的，應當是指虛開部分金額的累計，而非票面金額。該司法解釋第3條對“持有偽造的發票罪”的立案標準的表述為“票面額累計”，因而虛開金額與票面額是不同的。虛開金額的認定存在以下情形：

第一，為他人多開的。如甲乙之間存在40萬元的真實交易，甲為乙開具60萬元發票，則虛開金額應當為20萬元。

第二，為自己少開的。如甲的貨物賣出40萬元，但在記賬聯和存根聯僅開具10萬元，則虛開金額為30萬元，虛開行為同時構成逃稅行為。

第三，開具大頭小尾的。如甲乙之間存在40萬元的真實交易，甲為乙開具60萬元發票，在記賬聯和存根聯僅開具10萬元，甲的虛開金額應為20萬元(甲為乙開具的金額減去甲乙之間的交易額)加30萬元(甲乙之間的交易額減去甲在記賬聯和存根聯開具的金額)，合計為50萬元，在記賬聯和存根聯僅開具10萬元的行為同時構成逃稅行為。

第四，虛開項目內容的。對于虛開項目內容的，票面金額應當全部計為虛開金額。如甲在乙處購買5000元化妝品供個人使用，項目內容為辦公用品，則虛開金額應當為5000元。

第五，行為人開具空白發票的。當前，機打發票不斷普及，行為人開具空白發票讓接受人自己填寫的，一般僅涉及小額手寫發票，如百元版手寫發票(最高可填寫999.99元)，在達到40萬元以上的立案標準之前，一般早已達到虛開發票100份以上或者5年內因虛開發票行為受過行政處罰2次以上又虛開發票的立案標準，但是也需要準確認定其虛開金額。對開具手寫空白發票的，開具人應當對發票出具后實際被接受人填寫的金額承擔責任，但以該發票類型法定上限額度為限。如接受人在百元版發票上手寫“壹萬元”，則該發票實際為廢票，應認定出票人虛開發票1份。接受人沒有填寫金額，即該空白發票至案發時一直處于空白狀態，也無金額累計，應認定出票人虛開發票1份。接受人在空白發票上如實填寫項目內容，所填金額等于或小于真實金額的，應認定出票人虛開發票1份。出票人出具空白發票后，一般在記賬聯和存根聯還要開具小額金額以應付稅務監管：(1)出票人與接受人沒有真實貨物交易而出具空白發票，在記賬聯和存根聯開具小額金額，如甲為乙開具空白發票，在記賬聯和存根聯開具10元，只以接受人填寫的金額認定。(2)出票人與接受人之間有真實貨物交易，出票人出具空白發票，在記賬聯和存根聯開具小額金額，如甲乙之間存在500元的真實交易，甲為乙開具空白發票，在記賬聯和存根聯僅開具20元，如乙填寫為990元，則甲虛開金額累計為490元(乙實際填寫的金額減去甲乙之間的交易額)加480元(甲乙之間的交易額減去甲在記賬聯和存根聯開具的金額)，合計為970元，在記賬聯和存根聯僅開具20元的行為同時構成逃稅行為。

四、結語

虛開發票行為滋生了逃稅、詐騙、侵占、貪污等違法犯罪行為，但是，要遏制這些違法犯罪行為，僅通過設立虛開發票罪是遠遠不夠的，只有改革與完善稅務征收和財務報銷制度，才能從根源上防控虛開發票行為。我國《刑法》關于增值稅專用發票等相關犯罪構成與處罰的規定非常嚴厲，《刑法修正案(八)》取消了虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪的死刑，表明立法者開始認識到對發票違法犯罪的治理不能僅僅依靠嚴刑峻法，如果刑罰過于嚴厲，打擊面過寬，在一定程度上會超過必要的限度。虛開發票罪的設立對相關違法犯罪能夠起到一定的遏制作用，但是對本罪的效用期望與罪名運用應當客觀適度。

參考文獻：

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