我國整合審計的再思考

●審計署駐武漢特派員辦事處 王攀藝

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計被稱為是資本市場信息披露制度的兩道保障線，在國外很多國家這兩道防線都得到了有效的整合。在我國，財務(wù)報表審計已經(jīng)形成了較為規(guī)范的準(zhǔn)則和制度，也得到了廣泛的執(zhí)行，但是相比而言，內(nèi)部控制審計發(fā)展較晚，2006年才得以引進，2008年、2010年得到了進一步完善。目前，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等構(gòu)成了我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的規(guī)范體系。而《企業(yè)內(nèi)部控制審計指南（征求意見稿）》于2011年8月發(fā)布，指導(dǎo)性地提出了整合審計的思路，但我國目前還沒有對整合審計的具體規(guī)定和指引、有效的流程規(guī)范等。在我國，要提高審計效率和降低審計成本，進行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的整合勢在必行。本文探討了我國整合審計的必要性和重要性，闡述了整合審計的實施步驟和流程，最后提出在整合審計中應(yīng)該注意的幾個問題。

一、整合審計的概念

整合審計并不是一種新的審計方式，只是由同一家會計師事務(wù)所對被審計單位進行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，通過設(shè)置一套審計程序、方法和流程，執(zhí)行兩種審計的目標(biāo)，簡單來說，就是出具一份審計報告，對財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的目標(biāo)進行闡述，即一套程序、一套流程，兩個目標(biāo)——內(nèi)部控制有效性、財務(wù)報表公允性和合法性。事實上，整合審計就是在財務(wù)報表審計、內(nèi)部控制審計合計的基礎(chǔ)上，有效地進行資源整合，對重復(fù)的步驟予以刪減，對重復(fù)的流程預(yù)計簡化，設(shè)計合適的環(huán)節(jié)，同時實現(xiàn)兩種審計目標(biāo)。

從國際上同行的做法來看，整合審計由同一家會計師事務(wù)所作出財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，又有兩種做法：一是同一注冊會計師和工作組來執(zhí)行從審計計劃、實施到發(fā)表意見等所有流程，例如日本的整合審計。二是審計的流程可以由不同的注冊會計師或者工作組來進行，各司其職，共同完成整合審計，例如美國的整合審計則是第一種或者第二種都可以。我國側(cè)重于第一種。

對財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計進行整合，是有一定的理論基礎(chǔ)的，并不是簡單地相加或者相減。二者整合的根基在于二者都需要對企業(yè)的內(nèi)部控制進行相關(guān)測試和評估，以測試內(nèi)部控制是否設(shè)計可靠、是否運行等。內(nèi)部控制審計中，必須對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，即測試被審計單位的控制環(huán)境、內(nèi)部控制等；而財務(wù)報表審計中的某些關(guān)鍵環(huán)節(jié)也需要對內(nèi)部控制進行測試。例如，了解交易環(huán)節(jié)的具體內(nèi)部控制及其測試，風(fēng)險評估程序中對被審計單位內(nèi)部控制及其環(huán)境的了解等，這表明財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制測試也是必不可少的內(nèi)容。實際上，兩種審計都存在這樣的內(nèi)部控制測試的審計內(nèi)容，測試環(huán)節(jié)和步驟也是相似或者相通的。例如，內(nèi)部控制審計獲取的內(nèi)部控制有效與否的證據(jù)，可以作為財務(wù)報表審計的相關(guān)依據(jù)，而財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的一些問題，也可以成為內(nèi)部控制審計的相關(guān)線索。因此，基于這樣的關(guān)系，為了減少交易成本、組織管理成本等，審計工作者可以減少重復(fù)審計環(huán)節(jié)和程序，對財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計中的相關(guān)步驟和程序進行簡化或者互相利用，提高審計的效率和質(zhì)量。

二、我國開展整合審計的可行性和必要性分析

2010年我國內(nèi)部控制相關(guān)指引的出臺，使得內(nèi)部控制審計的要求從自愿性發(fā)展成了強制性，對審計主體提出了更高的要求，也是的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合變得可行和必要。下面，筆者分別從審計主體、審計客體和審計信息的使用者三個方面來闡述整合審計的可行性和必要性。

從審計主體方面來看，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合的可行性和必要性，是出于成本效益、效率和風(fēng)險控制的角度來考慮的。我國目前無論是財務(wù)報表審計還是內(nèi)部控制審計，都是采用自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑瑢?nèi)部控制風(fēng)險的測試、評估和識別等流程和方法大致相同。例如，內(nèi)部控制審計風(fēng)險思路是：從報表層次了解控制整體風(fēng)險——識別控制層面——識別重要賬戶、列報、相關(guān)認定——了解錯報來源——進行控制測試；而財務(wù)報表審計的審計思路為：了解被審計的單位及其環(huán)境——評估重大錯報風(fēng)險——進一步審計——控制測試和實質(zhì)性測試。可見，兩種審計風(fēng)險思路大致相同，而此思路下設(shè)計的審計流程、程序都具有關(guān)聯(lián)性，例如都是對觀察、詢問、檢查、函證、重新計算、分析等方法的運用，對于審計主體來說，出于成本效益和效率的考慮，都會對重復(fù)的步驟進行整合。另外，前文闡述了整合的根源在于兩種審計的成果可以互相利用，審計人員可以結(jié)合財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制進行評價，查出的問題可以為內(nèi)部控制提供線索，可以針對內(nèi)部控制缺陷來評估重大錯報風(fēng)險等。我國內(nèi)部控制審計還處于起步階段，審計主體的職業(yè)風(fēng)險較大，出于風(fēng)險控制的考慮，審計主體也更愿意對兩種審計進行整合，使得每一部分的結(jié)論都可以互相印證和支持，降低審計風(fēng)險。

從審計的客體，被審計單位來看，也需要整合審計。一是由同一家會計師事務(wù)所來進行兩種審計，不僅可以獲取價格上的優(yōu)勢，降低審計成本，還將帶來很多的便利。例如，避免被重復(fù)取證，重復(fù)進行控制測試、重復(fù)進行某項交易的認定等，相比較兩家事務(wù)所不同時間來對企業(yè)進行兩種審計而言，可以獲取時間上的便利，只需要安排企業(yè)進行一次協(xié)調(diào)即可，為企業(yè)也減少了不少成本。二是這兩種審計的最終目標(biāo)是一致的，無論是不存在錯報，還是內(nèi)部控制有效，都是為了被審計單位的財務(wù)信息真實、公允和可靠。

從審計信息的使用者來看，整合審計也是勢在必行。審計信息的使用者的最終目的是解決和企業(yè)的信息不對稱的問題，獲取有用、公允、可靠、及時的財務(wù)數(shù)據(jù)，這都取決于審計信息的質(zhì)量，而整合審計剛好滿足這一要求，對兩種審計的信息質(zhì)量起到了互補的效果。無論是統(tǒng)一注冊會計師還是非同一注冊會計師，都可以從一種審計的結(jié)果中獲取另一種審計所需要的判斷信息或者將實施的信息指導(dǎo)，有效地驗證審計結(jié)論，提高審計質(zhì)量，有效地驗證審計證據(jù)的可靠性和真實性。

綜上而言，無論是被審計單位，還是審計主體，還是審計信息的使用者、財務(wù)會計信息的使用者，都需要審計的整合。因此，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的整合，成為一種必然，有其可行性和必要性。

三、我國整合審計的幾點思考

目前已有的文獻對整合審計的實施思路、業(yè)務(wù)流程等都做出了探討，認為需要對審計目標(biāo)、審計計劃、報告和實施等各個環(huán)節(jié)進行設(shè)計和綜合考慮。筆者在學(xué)習(xí)已有文獻和探討的基礎(chǔ)上，對我國企業(yè)實施整合審計提出幾點意見。

（一）避免教條化和照搬照抄。整合并不是簡單地相加相減，我們在推行整合審計時要避免教條化和照搬照抄。財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計畢竟是兩種不同的審計，兩者之間還是存在諸多差異的，不能簡單地對相關(guān)審計程序和環(huán)節(jié)進行刪減。以風(fēng)險評估為例，兩者雖然都是風(fēng)險導(dǎo)向型的，都需要進行風(fēng)險評估，但是還是存在較大的差異，在進行整合時要充分了解主要不同點。內(nèi)部控制審計的風(fēng)險評估目的是確定存在重大缺陷的高風(fēng)險領(lǐng)域，而財務(wù)報表審計的風(fēng)險評估要求是識別和評估財務(wù)報表存在重大的錯報風(fēng)險；內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制進行測試主要是為了測試控制設(shè)計的有效性和運行的有效性，而財務(wù)報表審計主要是為了運行有效性。因此，并不能簡單地在整合審計中，采用某一種審計的風(fēng)險評估流程和步驟，而是要進行有效的整合，例如，對于財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制運行有效的測試不必要單獨進行，可以整合到內(nèi)部控制審計中，因為內(nèi)部控制審計的測試，不僅包括了運行有效性測試，還包括設(shè)計有效性測試。

（二）突出對差異的考慮。現(xiàn)有的很多研究，已經(jīng)對財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計中可以整合的方面進行了深入研究，筆者認為，對二者的差異性更要關(guān)注，以便于整合審計中漏掉而難以實現(xiàn)的優(yōu)勢和目標(biāo)。經(jīng)過筆者的簡要分析，審計目標(biāo)、審計計劃、審計業(yè)務(wù)的承接、實施以及報告階段，都有較大的差異性，畢竟是兩種不同的審計。尤其要強調(diào)在審計計劃、實施和報告階段，要設(shè)計好程序和步驟流程，對二者的差異性重點關(guān)注。例如，業(yè)務(wù)約定書就要體現(xiàn)差異性，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書要單獨簽訂或者單獨約定收費項目；審計計劃在協(xié)同的同時，更加要突出二者的差異，滿足內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計各自的個性需求，例如控制測試的詳盡程度等；審計報告可以采用同一審計報告，也就是整合審計報告，也可以分開出具，即分別出具財務(wù)報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告，財務(wù)報表審計報告的意見分為四大類，必要時可以增加補充信息提醒使用者注意，而內(nèi)部控制審計意見只有三大類，即只有無保留意見、否定意見和無法發(fā)表意見，并且沒有補充段落以提醒注意。

2012年開始，由注冊會計師對企業(yè)的內(nèi)部控制進行審計成為了一個強制性的法定要求，這無論是對注冊會計師來說，還是被審計單位來說，都是一個挑戰(zhàn)，也是一個機遇，出于成本效益、風(fēng)險、審計質(zhì)量等的考慮，整合審計成為了一種必然趨勢。美國和日本的整合審計相對來說比較完善和成熟。一般認為，整合審計的時間應(yīng)該是在每年的4月30日之前，這是符合了財務(wù)報表審計的時限要求。筆者認為，隨著審計的不斷完善和發(fā)展，整合審計還可能涉及到驗資、專項設(shè)計和資產(chǎn)評估等。■

1.何芹.2012.內(nèi)部控制與財務(wù)報表整合審計的再思考——兼談財務(wù)報表審計準(zhǔn)則與內(nèi)部控制審計指引的比較[J].中國注冊會計師，4。

2.楊鳳、王宗萍、黃保華.2012.關(guān)于整合審計實施思路的幾點思考[J].會計之友.12下。