資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的完善

●湖北日?qǐng)?bào)傳媒集團(tuán)計(jì)劃財(cái)務(wù)部 王 婭

新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，經(jīng)濟(jì)走勢(shì)變化較快，企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，這些不確定性使得人們都需要資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理，以提高企業(yè)信息的透明度。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)以體現(xiàn)會(huì)計(jì)的相關(guān)性和可靠性為目標(biāo)，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)出現(xiàn)賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值的差額時(shí)，就應(yīng)該計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)全面、真實(shí)地反映資產(chǎn)的客觀價(jià)值，揭示經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)隱患，為會(huì)計(jì)信息使用者提供客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確的信息。本文分析了資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和實(shí)踐中資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理存在的一些問(wèn)題，以期能夠?qū)ν晟瀑Y產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的理論和實(shí)務(wù)操作提供一定的參考。

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

（一）資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。企業(yè)資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)，都是以實(shí)際成本作為入賬價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，這時(shí)候的實(shí)際成本和企業(yè)的預(yù)期可收回金額往往是一致的。但是，在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，會(huì)因?yàn)閮?nèi)部、外部等的一些原因，出現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值和預(yù)期可收回金額的差異，這就需要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，采取一定的措施真實(shí)、客觀、準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的市場(chǎng)減值。這里所說(shuō)的內(nèi)部因素，主要是指由于市場(chǎng)價(jià)值的變化，使得企業(yè)的未來(lái)現(xiàn)金流量發(fā)生了重要的變化，影響了資產(chǎn)的預(yù)期可收回金額；所說(shuō)的外部因素，主要是指由于科學(xué)技術(shù)的突飛猛進(jìn)、金融資產(chǎn)的全球流動(dòng)等，使得市場(chǎng)變化加劇，市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)加大，資產(chǎn)的未來(lái)盈利能力的預(yù)測(cè)變得更難，資產(chǎn)的價(jià)值變化較大。這就產(chǎn)生了對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、信息披露等，這一系列的會(huì)計(jì)處理就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。

資產(chǎn)的本質(zhì)就是為企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或者在未來(lái)獲取經(jīng)濟(jì)利益，其能夠作為企業(yè)資產(chǎn)的核心是能否為企業(yè)贏得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。這是以未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀為基礎(chǔ)的。按照未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀，資產(chǎn)的價(jià)值具有“時(shí)點(diǎn)性”，即僅僅是“當(dāng)時(shí)”對(duì)資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的“最佳估計(jì)”，而市場(chǎng)的變化和不確定性，使不同時(shí)點(diǎn)對(duì)資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的估計(jì)產(chǎn)生了差異，例如，市場(chǎng)狀況、資產(chǎn)使用狀態(tài)、管理者當(dāng)局的意圖等，都會(huì)對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的估計(jì)產(chǎn)生影響，一旦某個(gè)時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益低于賬面價(jià)值，那么，則需要對(duì)其計(jì)提減值準(zhǔn)備，這樣才能客觀、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)獲利能力。這就是資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

（二）我國(guó)資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》對(duì)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定，涉及存貨資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款以及商譽(yù)、資產(chǎn)組等，有流動(dòng)資產(chǎn)也有非流動(dòng)資產(chǎn)。分確認(rèn)、計(jì)量和披露進(jìn)行了規(guī)定。對(duì)確認(rèn)而言，其時(shí)間是在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，每年都要進(jìn)行減值測(cè)試確認(rèn)資產(chǎn)是否減值，列出減值跡象，確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是比較可收回金額與賬面價(jià)值，這里的賬面價(jià)值是指賬面余額減去折舊、減值準(zhǔn)備等，而可收回金額則是公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的余額與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值中的較高者；固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，但是存貨、應(yīng)收賬款等的減值準(zhǔn)備卻可以轉(zhuǎn)回。在資產(chǎn)計(jì)量方面，可收回金額計(jì)量、可變現(xiàn)凈值計(jì)量、現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量三種方式，針對(duì)不同的資產(chǎn)，例如，存貨，采用可變現(xiàn)凈值，而固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)采用可收回金額計(jì)量。另外，該準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)信息披露也做出了較為嚴(yán)格的規(guī)定，必須對(duì)資產(chǎn)減值的累計(jì)金額、跡象等在會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注中進(jìn)行列報(bào)、披露，以供會(huì)計(jì)信息使用者決策使用。

筆者以存貨為例簡(jiǎn)單地說(shuō)明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。案例：某企業(yè)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)甲存貨進(jìn)行期末計(jì)價(jià)，2012年末企業(yè)甲存貨賬目成本為100萬(wàn)元，由于2012年年初以來(lái)，甲存貨的市場(chǎng)價(jià)格呈持續(xù)下跌趨勢(shì)，并且經(jīng)過(guò)預(yù)測(cè)沒(méi)有價(jià)格回升的跡象。2012年12月31日，對(duì)該存貨的可變現(xiàn)凈值預(yù)測(cè)為95萬(wàn)元，假設(shè)在此之前該存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備從未計(jì)提過(guò)，那么，在資產(chǎn)負(fù)債表日，需要對(duì)甲存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備即資產(chǎn)減值損失為100-95=5萬(wàn)元，做如下會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)減值損失 5

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)則 5

資產(chǎn)減值損失統(tǒng)一轉(zhuǎn)入到利潤(rùn)表。

假如在2013年12月31日，該存貨的可變現(xiàn)凈值達(dá)到了92萬(wàn)元，需要繼續(xù)計(jì)提減值準(zhǔn)備3萬(wàn)元，分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失 3

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)則 3

如果在2014年2月，該存貨售出，售價(jià)為97萬(wàn)元，那么，要做如下的會(huì)計(jì)處理：（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）

借：銀行存款或者應(yīng)收賬款等 97

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 97

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 93

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 7

貸：庫(kù)存商品 100

二、我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的規(guī)定及操作現(xiàn)狀

（一）準(zhǔn)則本身的規(guī)定不甚明確。從理論上來(lái)看主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)減值確認(rèn)的基礎(chǔ)問(wèn)題比較模糊，準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分為兩大類，單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組的確認(rèn)基礎(chǔ)不同，對(duì)于資產(chǎn)組的確認(rèn)，就很不明確。準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)如果對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額難以進(jìn)行估計(jì)，就以其所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)來(lái)對(duì)可收回金額進(jìn)行確定”。這樣的規(guī)定，過(guò)于籠統(tǒng)，只是從原則上強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)組的認(rèn)定，至于資產(chǎn)組認(rèn)定的現(xiàn)金流量方式，規(guī)定就更少了，并且本身也是個(gè)復(fù)雜的問(wèn)題。二是資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)很模糊，沒(méi)有明確規(guī)定，即對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)是采用何種標(biāo)準(zhǔn)？一般來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有三類：永久性標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)和肯定性標(biāo)準(zhǔn)，一般要根據(jù)不同的資產(chǎn)采用不同的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)然也是要符合企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、企業(yè)面臨的環(huán)境等因素的。我國(guó)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)采用何種標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有比較明確的規(guī)定。

（二）可操作性模糊。主要體現(xiàn)在：很多會(huì)計(jì)人員感覺(jué)對(duì)照準(zhǔn)則也無(wú)法弄清楚是否滿足減值跡象，因?yàn)闇?zhǔn)則只是簡(jiǎn)單地描述了判斷的大致方向，至于具體的描述，根本沒(méi)有涉及，這就容易讓會(huì)計(jì)人員在判斷方面產(chǎn)生誤解，出現(xiàn)誤差。

（三）利潤(rùn)操縱空間還是存在，在實(shí)務(wù)中成為了利潤(rùn)操縱的工具。可收回金額的確定存在巨大的空間，有好多地方可供操縱：一是公允價(jià)值難以確定，二是如何選取折現(xiàn)率，也會(huì)對(duì)可收回金額產(chǎn)生重大影響，尤其是折現(xiàn)率要考慮的變量多，需要較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力和假設(shè)，這給操縱帶來(lái)了機(jī)會(huì)；三是我國(guó)目前的環(huán)境下，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的測(cè)算也存在一定的困難。

三、完善我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)操作的建議

（一）加強(qiáng)調(diào)研和理論研究，完善相關(guān)規(guī)定，提高準(zhǔn)則的明確性，減少模糊性。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)操作中取得的成績(jī)要繼續(xù)發(fā)揚(yáng)。在借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，更加要注重與實(shí)際國(guó)情的聯(lián)系，不斷提出完善的建議。減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模糊性規(guī)定，例如，對(duì)“遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于”、“明顯高于”、“重大變化”等適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行量化，規(guī)定具體的數(shù)值，提高可操作性；細(xì)化減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)，盡量做出具體的描述等。

（二）加強(qiáng)配套措施的推進(jìn)，保障資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的順利進(jìn)行。資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理，涉及的方面較為廣泛，例如資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格、預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量等，就需要全面的價(jià)格市場(chǎng)的信息，以及資產(chǎn)評(píng)估等信息。因此，存貨、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)等更需要全面、及時(shí)的價(jià)格市場(chǎng)的信息。我們可以加強(qiáng)對(duì)存貨、資本市場(chǎng)的信息披露，為資產(chǎn)減值提供準(zhǔn)確的價(jià)格信息。對(duì)公允價(jià)值等的估計(jì)，可以從加強(qiáng)培訓(xùn)、加強(qiáng)信息透明度等方面做綜合努力。

（三）嚴(yán)格信息披露制度，加強(qiáng)資產(chǎn)減值的監(jiān)督管理。目前，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的披露不夠全面和及時(shí)，只是在每年的資產(chǎn)負(fù)債表日才披露，這會(huì)造成會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱現(xiàn)象的加劇，因此，必須對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的披露做出更為嚴(yán)格的規(guī)定，確保其及時(shí)性、全面性和客觀性。加強(qiáng)監(jiān)督、提高懲罰成本，是保障資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的有力屏障，后期的監(jiān)管保障也是十分有力的。在我國(guó)，主要是證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、保監(jiān)會(huì)、財(cái)政部門(mén)等的監(jiān)督，從各個(gè)方面比對(duì)企業(yè)披露的或者沒(méi)有披露的會(huì)計(jì)信息，尤其涉及資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)信息，從而從綜合層面判斷資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理是否符合規(guī)范、得當(dāng)，是否存在濫用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象。

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1.陳慧君.2013.資產(chǎn)減值在會(huì)計(jì)工作中存在的問(wèn)題及完善對(duì)策[J].現(xiàn)代商業(yè)，20。

2.李永鵬.2013.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的改進(jìn)——基于公允價(jià)值會(huì)計(jì)和資產(chǎn)負(fù)債觀[J].財(cái)會(huì)月刊（上），6。