新時期用稅權監督研究

●沈 江 付志宇

黨的十八大報告提出，要加強黨內監督、民主監督、法律監督、輿論監督。其中，如何制約和監督權力的運行，引起了社會的廣泛關注。但是，長期以來財稅部門重稅款征收輕稅款使用，學術界也較多地強調征稅人的征稅權力和納稅人的納稅義務，較少地提及納稅人的權利，尤其是對政府用稅的監督權。因此，如何保證稅款征收和使用全過程的完整規范，如何監督政府部門的用稅權是一個不容忽視的重要課題。

一、用稅權監督的理論基礎

（一）用稅權監督的政治學基礎

根據契約國家的理論，人民（或國民）以某種形式形成結合體，使其能以全部的力量來衛護和保障每個結合者的人身和財產安全。為此，每個結合者都需要把屬于自己的部分財產所有權讓渡給作為公共機構的國家，以保證國家擁有衛護和保障結合者人身和財產安全的經濟基礎。也就是說，國家的權力來源于人民的授權，國家權力必須保障人民利益的表達，并保障人民權利的行使。因此，國家的權力，尤其是用稅權，不過是在履行“衛護和保障每個結合者的人身和財富安全”這一義務。既然人民把屬于自己的部分財產所有權（一般以稅收的形式）讓渡給了國家，自然就有充分的理由要求國家提供優質的公共服務，人民對于用稅權的監督應運而生。

（二）用稅權監督的經濟學基礎

按照公共物品理論，稅收是為公共物品支付的對價。公共物品的消費對于社會成員個人來講，如同衣食住行等個人生活必需品一樣不可缺少。換句話說，公共物品的消費是提高和改善社會成員生產生活水平的關鍵所在。但是，中國用稅支出范圍存在“越位”和“缺位”，政府既有干預市場從事生產經營性的用稅支出（“越位”），也有無法足額提供本應管好的公共產品和服務的用稅支出（“缺位”）。既然社會成員為購買公共物品支付了“稅收價格”，政府理應按照消費者（指納稅人）的意愿和選擇，提供足額優質的公共產品，而不是用于任何其他私權利的支出。

（三）用稅權監督的法學基礎

從稅收法律關系的性質來看，傳統的主流觀點認為政府與納稅人之間的法律關系是債權人與債務人的關系，即國家征納稅款具有的債權人地位以及納稅人支付稅款具有的債務人地位的關系。然而，正如日本著名稅法學家北野弘久所說，應該從稅收征收和稅收使用相統一的一元性立場來認識租稅的概念。也就是說，國家作為債務人，在使用稅款之時，有義務向作為債權人的納稅人（或公民）提供公共產品和服務。因此，在稅收憲法性法律關系之中，政府因其稅收債權的實現而負有為人民提供“公共需要”的義務，納稅人自然也應該監督政府提供 “公共需要”的權利，即為監督用稅權。

二、用稅權監督的現實必要性

（一）用稅權監督是保障公民私人財產權的必然要求

《憲法》規定，公民的合法私有財產不受侵犯。征稅的實質是政府無償向納稅人取得部分財產，用稅則是政府支配所征收的稅款，征稅和用稅的過程就是公民把部分私有財產所有權讓渡給政府，由政府統籌安排用于提供公共產品和服務。如果在用稅支出的過程中，政府按照個人意志而不是從公民的利益出發，沒有正確合理地使用稅款，沒有按照利潤最大化的原則來運行用稅支出，公民的私人財產就不能得到保障。因此，為構建私人財產權與政府用稅權的良性互動機制，更好地保障公民的私人財產權，必須對政府的用稅權進行監督。

（二）用稅權監督是稅收憲政與法治建設的必然要求

稅收憲政與稅收法治是密不可分的。稅收憲政將稅收的實質性要求與法律調整的自身屬性結合，實現稅制內容和法律形式上的統一，為保障稅收法治提供了最有效的制度載體。傳統意義上的憲政，僅僅是從“權力制約權力”的關系出發，由于未充分考慮到權力的擁有者自身也是具有自利傾向的經濟人這一前提，效果往往不佳。具體來說，憲政在稅收上的體現更應該是“權利制約權力”，讓人民（或納稅人）監督用稅權，保障人民的權利。同時，稅收憲政要求稅收法律至上，稅權在法律之下，稅收憲政依靠稅收立法、行政、司法、執法的相互支持和配合，在制度成本低于人為成本的前提下，從而最終實現真正意義上的稅收法治——保證稅收的公平和效率。

（三）用稅權監督是制約和控制權力運行的必然要求

孟德斯鳩在其著作《論法的精神》中提出，一切有權力的人都容易濫用權力，這是萬古不變的經驗。有權力的人使用權力一直到遇有界限的地方才休止。習近平總書記在十八屆中央紀委二次全會中強調，要加強對權力運行的制約和監督，把權力關進制度的籠子里。要想制約和控制權力運行，首先必須掌握其運行的經濟命脈。國家的經濟命脈在于如何使用公共財政資金的用稅支配權，只有控制了國家的錢袋子，相當于控制了政府濫用權力的本錢，才能從源頭上預防和治理腐敗。因此，制約和控制權力運行的關鍵在于對用稅權的監督。

三、加強用稅權監督的對策建議

（一）法律監督①

建立科學合理的用稅權監督制度，關鍵在于完善相關法律制度。在我國當前用稅權監督法律依據不夠充分的現實情況之下，這就需要最高的權力機關制定法律，明確規定稅款的規范支出和對用稅權監督的有效方式。一個國家，如果沒有建立一套完善的法律體系作為實踐準繩，就難以真正對用稅權進行監督。因此，本文擬重點論述如何加強我國對用稅權的立法制度保障。

1、《憲法》。我國的現行 《憲法》，雖然沒有明確表述對用稅權的監督，但它并不是新生事物，而是可以從《憲法》相關條款中引申出的公民的基本權利，是《憲法》關于公民在管理國家社會經濟事務權利在稅收領域的一種延伸?！稇椃ā返? 條規定：“中華人民共和國的一切權力屬于人民?！笨梢赃@樣理解，當家做主的中國人民擁有國家所賦有的權利以及所派生出來的稅權?！稇椃ā返? 條還規定：“人民依照法律規定，通過各種途徑和形式，管理國家事務，管理經濟和文化事業，管理社會事務?！笨梢姡枚悪嗟谋O督屬于管理國家事務，人民通過合理合法的方式可以參與監督管理。關于是否需要在《憲法》明確增加“人民有權監督用稅人”的條款，筆者認為，《憲法》是國家的根本大法，所規定的一般是宣示性的。據此，沒有必要將監督用稅權單獨以公民基本權的形式在憲法中加以表述。但是，長期以來，由于國民的法律意識比較淡薄，加之普通民眾對于《憲法》的認識和理解還停留在比較低的層次，《憲法》關于保障公民權利和限制公共權力的精神并未深入人心。因此，應大力弘揚《憲法》精神，積極發動公民參與社會管理，用權利制約權力。其中，監督用稅權，可以保證公民維護自身權利和制約公共權力的擴張。

2、稅收基本法?！稇椃ā芬幎ㄒ话闶切拘缘模y以作為審查和執行的依據，我國也沒有違憲審查制度，這就意味著需要在具體的部門法之中明確誰有資格監督用稅權，使其在司法實踐中更加容易操作。稅收基本法是財稅法體系中僅次于《憲法》的最高法律地位和法律效力的法律規范，世界上很多國家，如德國、日本、俄羅斯，都有系統規范的稅收基本法，而在我國18個稅種中，只有 《個人所得稅法》《企業所得稅法》和《車船稅法》通過人大立法，其他如增值稅、營業稅、消費稅等主體稅種，都是國務院以暫行條例的形式實施，一部涉及總攬和協調全部稅種的稅收基本法對我們來說是十分必要的。我國稅收基本法曾被納入立法規劃，相關部門組織編寫了稅收基本法的草案。就目前草案的立法框架來說，國內的專家學者都認可了稅收基本法是我國財稅法治的重要基礎性法律。但是，作為財稅法領域的母法和基本法，既要立法明確征稅人的征收權利和納稅人的納稅義務，也要立法規定納稅人的用稅監督權和用稅人合理用稅的義務。具體到用稅監督的法律制度而言，應專門設置條款，明確納稅人有權對稅收的使用進行監督和約束。

3、《預算法》。我國的《預算法》自1995年頒布以來，一直沒有修訂，其中某些條款操作性不強或是其他法律法規與現行 《預算法》的規定存在沖突，具體表現為：對人大監督審查預算的程序、內容、職責規定不夠明確，使得人大的監督流于形式；對預算支出的監督和違紀處分規定不夠具體、執行不夠嚴格，財政支出嚴重違法違紀行為的責任人未得到應有的處分；對預算的公開透明缺乏明確規定，不利于公眾和社會參與對預算的監督。同時，《預算法》是我國財政管理的基本法律，本應該具有很高的地位和很強的約束力，但是，目前一些法律法規的規定與《預算法》是相互抵觸的，如《農業法》《教育法》《義務教育法》等部門法律，都明確規定了支出增長比例應當高于經常性財政收入增長，正如《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中指出，“清理規范重點支出同財政收支增幅或生產總值掛鉤事項，一般不采取掛鉤方式”，就是要避免出現財政支出結構固化僵化，增強政府統籌安排財力的能力。因此，為增強預算監督的有效性，筆者認為，結合《預算法修正案(草案二次審議稿)》，《預算法》對人大審查預算、預算部門公開預算和違法違紀行為處罰的規定應逐步明確化、精細化和具體化，同時，《預算法》 與其他部門法律相互抵觸的條款，也應予以規范統一。

4、《審計法》。《審計法》主要是對用稅監督的事后監督。我國的《審計法》 自1994年頒布以來，2006年做出了修訂，并于2010年重新修訂了《審計法實施條例》，但是還存在著審計無法獨立、缺乏績效審計和審計報告不公開等諸多實質問題。比如根據《審計法》的規定，我國的審計體制屬于行政型模式，審計機關是行政機關，其組織機構、人事權任免和經費來源均受制于政府，很難保證審計執法監督的獨立性；又如《審計法》并沒有績效審計的規定，但對用稅支出的效益、效率和效果進行審計已經成為國際通行的做法；再如《審計法》規定審計機關可以向政府或社會公布審計結果，但實際操作中，由于審計機關被賦予了自由裁量權，很多本應該公布的審計結果并未公布。因此，為了讓《審計法》成為政府用稅監督的“利器”，筆者認為，應重新修訂《審計法》，其重點主要在審計組織的獨立性、積極推進績效審計和完善審計公告等方面。

5、《行政訴訟法》。《行政訴訟法》作為維護和監督行政機關依法行使行政職權的專門法律，適用于公民、法人或者其他組織認為行政機關和行政機關工作人員的具體行政行為侵犯其合法權益，向人民法院提起訴訟的情況。但就目前中國的行政公益訴訟而言，還存在原告起訴資格無法賦予、行政公益訴訟有無必要等問題，因此，《行政訴訟法》 應該明確三個具體的事宜：明確以納稅人或納稅人協會身份直接作為用稅支出行政公益訴訟的起訴主體；明確允許存在行政公益訴訟；明確對納稅人提起行政公益訴訟設置前置程序。

（二）預算監督

加強用稅權的監督，其中心工作應該是圍繞如何加強對預算的監督。預算監督用稅支出，可以分為人大外部監督和行政內部（一般指財政部門）監督。就監督的主體而言，《預算法》已經規定了人大作為代議機構的監督權責，但對于預算的監督，人大的監督需要做實，行政內部監督需要強化。因此，筆者建議：首先，要突出預算的法律地位和效力，年度預算一經人大審核通過，即為法律性文件，在預算執行時，遵循“預算法定”的原則，政府各部門一般無權調整和變更，增強財政部門的預算執行力；其次，要完善預算審批程序，將預算年度由歷年制改為跨年制，消除用稅支出監督的時間差，并將預算審批的時間提高到六個月以上，讓人大和人大代表有充分的時間了解和審核預算；再次，要強化公民的預算參與權，在預算編制和執行時，均應舉行公眾聽證會，聽取與會代表對用稅監督的意見，保障公民切實享有對預算的監督權；最后，要建立預算違法責任的追究制度，政府各部門在執行預算時，出現未經法定程序擅自改變預算案的，必須追究法律責任，以維護預算的嚴肅性和權威性。另外，建議充實預算工作委員會并在各級人大常委會財政經濟委員會下面設立撥款工作委員會。預算工作委員會主要負責預算的審核工作，中央和地方可根據自身實際情況，增加專職人員的編制，提高專職人員的業務水平，最終實現人大對預算審議能力的增強； 撥款工作委員會主要負責審核財政部門對預算單位的日常撥款，加強財政部門預算審核合理度的監督，真正實現審核預算的重點由財政收支平衡狀態、赤字規模向支出預算和政策拓展。

（三）黨內監督

按照 《中國共產黨黨內監督條例》，黨的紀檢部門是黨內監督的專門機關，黨內監督可分事中和事后監督。具體對用稅權的監督來說，可以這樣操作：黨的紀檢部門與政府的審計部門組成聯合監督小組，審計部門主要審核監督預算執行過程中用稅支出是否合理合法，紀檢部門主要是對審計結果披露的問題進行處理和追責。就我國目前現狀而言，審計部門的審核監督還需加以完善，筆者建議：首先，要強化審計獨立，可參照紀委系統的管理模式，強化上級審計對下級審計的領導，各級審計部門正職和副職的提名考察均由上級審計部門和組織部門為主，保障審計監督做到真正獨立；其次，要積極推行績效審計，重視對審查項目效率、效益和效果的分析，促進財政資金配置效率和使用效率的提高；再次，要完善審計公告制度，擴大審計公開的范圍，細化審計公開的內容，依法公開審計結果。最后，健全問責監督機制，加強黨內對用稅權的監督，對審計結果披露的問題，失職的行為要問責處罰，違法的行為要追究責任。

（四）民主監督

預算監督和黨內監督是從宏觀層面對用稅人的用稅行為進行監督，微觀層面上人民群眾（即納稅人）的民主監督作為個體參與用稅監督具有重要意義，且有利于發揮納稅人監督用稅的積極性。納稅人個體在發現用稅人存在違法或違規使用稅款時，不僅能通過舉報的方式監督用稅權，還能通過納稅人或納稅人協會提起訴訟。筆者建議：首先，要建立納稅人訴訟制度，借鑒日本、美國的做法，通過明確納稅人訴訟的性質、擴大行政訴訟的受案范圍、規定納稅人的原告資格、確立納稅人的訴訟費用承擔模式等途徑，化解民告官的困局；其次，要完善納稅人協會監督用稅的職能，單個個體監督用稅權力量薄弱且人員分散，建立納稅人協會，可集中納稅人個體的意見，且代表多數納稅人的利益。

（五）輿論監督

輿論監督是目前對用稅支出監督的一個有益補充，屬于事中和事后監督，不僅可以減少監督的成本，還能有效查找用稅支出存在的問題，進而起到監督用稅權的作用。筆者建議：首先，要推行用稅支出公開化，輿論監督受制于信息公開的程度，為加大輿論監督的力度，有必要建立用稅支出公開制度，除部分涉密事項，其他一律公開發布，接受輿論的監督，滿足納稅人的知情權和監督權； 其次，要積極發揮媒體監督的作用，通過報紙、刊物、廣播、電視、微信、微博等媒體，對用稅人違法違規的用稅支出給予揭露、報道、評論和抨擊，能夠促使問題得到早日解決。媒體監督具有很強的震懾力，廣受人民群眾的歡迎和國家領導人的重視，也將成為我國加強用稅權監督的一支重要力量。但是，媒體監督更需要實現法制化，一個完備的新聞法體系必不可少。同時，媒體監督也是一把“雙刃劍”，如何避免以公共利益為名，編造虛假或情況不實的新聞消息也是應重點考慮的問題?！?/p>

注釋：①為便于區分，已經明確立法的法律法規，用書名號，如《憲法》，還未立法的不用書名號，如稅收基本法。