納稅人銷售自己使用過的固定資產如何繳納增值稅

納稅人銷售自己使用過的固定資產如何繳納增值稅

問：增值稅一般納稅人、小規模納稅人、個人銷售自己使用過的固定資產應當如何繳納增值稅？增值稅一般納稅人購買增值稅一般納稅人、小規模納稅人、個人使用過的固定資產是否可以抵扣增值稅？

銀川讀者 梁麗

答：增值稅上所稱已使用過的固定資產，是指納稅人根據財務會計制度已經計提折舊的固定資產。舊政策中納稅人銷售使用過的固定資產售價未超過原值的，免征增值稅，而新政策中沒有關于“未超過原值，免征增值稅”的規定。也就是說，自2009年1月1日起納稅人銷售已使用過的固定資產，無論售價是否超過原值，均應按照相關規定繳納增值稅。只是要區分按適用稅率征稅還是按簡易辦法征收的問題。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令2008年第538號，以下簡稱《增值稅暫行條例》）、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第50號，以下簡稱《增值稅暫行條例實施細則》）、《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）、《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）、《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）以及《國家稅務總局關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第1號）的規定：

一、增值稅一般納稅人銷售使用過的固定資產的增值稅征收區分不同情況。2009年以后，我國增值稅制度由生產型轉型為消費型，規定新購進的固定資產允許抵扣進項稅額。在此規定下，原則上來說，銷售已經抵扣過進項稅額的固定資產按照17%征稅，同一般貨物適用的稅收政策保持了一致。但對2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。但在實際操作中，雖然存在2009年1月1日以后購進的固定資產，但是稅法規定不允許抵扣進項稅額等多種情況。例如，2009年1月，某企業購進應征消費稅的小汽車自用，一年后該企業將小汽車銷售。如果按照財稅〔2008〕170號文的規定，由于該小汽車是2009年1月1日以后購進的，應該按照17%稅率征收增值稅，而根據《增值稅暫行條例》第十條的規定，購進應征消費稅的小汽車不允許抵扣進項稅額，如果對該項業務按照17%征稅，顯然是重復納稅，不符合稅法原理。實際上，雖然是2009年1月1日以后購入的固定資產，只要屬于《增值稅暫行條例》第十條規定的項目，均不允許抵扣進項稅額。因此，財稅〔2008〕170號文以時間劃界限，是不太準確的。基于財稅〔2008〕170號文存在的問題，財稅〔2009〕9號文規定：一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。可以從以下兩個方面來理解：第一，2009年1月1日以后購入的固定資產，如果屬于《增值稅暫行條例》第十條規定不得抵扣的固定資產，則銷售時按照4%減半征收。例如，A公司2009年4月購入一臺跑步機用于健身房，2010年4月將其銷售，由于購進跑步機是用于非應增值稅項目，因此在購入時該企業未抵扣進項稅額，2010年4月銷售時，應該按照4%減半征收。第二，如果稅法規定購進該項固定資產允許抵扣，卻因為自身原因未實際抵扣的，如企業由于沒有取得進項發票，或者其他原因，沒有實際抵扣進項稅額，如未取得增值稅專用發票或會計核算時未計入增值稅進項稅額等，認為企業是自動放棄抵扣權，銷售該項固定資產時，仍要按適用稅率征稅。

另外，財稅〔2009〕9號文給出了以“《增值稅暫行條例》第十條是否允許抵扣”作為標準，來判斷銷售自己使用過的固定資產，到底按照17%稅率征收還是4%減半征收。但在實踐過程中，對財稅〔2009〕9號文的理解存在兩個爭議，國家稅務總局公告2012年1號文對這兩個爭議進行了界定：第一，購買固定資產時為小規模納稅人，而銷售使用過的固定資產時為一般納稅人，到底按照17%稅率征收，還是按照4%減半征收。小規模納稅人購進固定資產自然不能抵扣進項稅額，但是《增值稅暫行條例》第十條并沒有包括該項條款，因此如果嚴格按照財稅〔2009〕9號文的規定，企業在小規模納稅人期間購買的固定資產，未來認定為一般納稅人后，銷售自己使用過的固定資產，就要按照17%納稅。但是，由于企業并未抵扣過進項稅額，如果按照17%征稅顯然是重復納稅，因此國家稅務總局公告2012年1號文明確該事項按照4%減半征收。第二，簡易征收的企業，銷售其使用過的固定資產，到底是按照17%還是4%減半征收的問題。簡易征收的企業購進貨物，雖然也不允許抵扣進項稅額，但該規定是由財稅〔2009〕9號文界定的，《增值稅暫行條例》第十條并沒有界定此事。因此，如果按照條文辦事，簡易征收的企業銷售自己使用過的固定資產，也要按照17%征稅，顯然不符合稅法原理，造成重復納稅。因此，國家稅務總局公告2012年1號文規定：簡易征收企業銷售自己使用過的固定資產，應該按照4%減半征收。一般納稅人銷售自己使用過的物品適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策時：不含稅銷售額＝含稅銷售額÷（1＋4%），應納稅額＝銷售額×4%÷2。

二、小規模納稅人銷售使用過的固定資產的增值稅處理。小規模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。不含稅銷售額和應納稅額的計算公式為：不含稅銷售額＝含稅銷售額÷（1＋3%），應納稅額＝不含稅銷售額×2%。

三、個人銷售使用過的固定資產免征增值稅。根據《增值稅暫行條例》第十四條以及《增值稅暫行條例實施細則》第三十五條的規定，其他個人銷售自己使用過的物品免征增值稅。

增值稅一般納稅人抵扣應當憑增值稅專用發票，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，企業銷售2009年1月1日前購入的舊固定資產，按規定不得開具增值稅專用發票，但之后購入的固定資產，就可以按適用稅率開具增值稅專用發票。對于購入的舊固定資產，只有在取得增值稅專用發票的情況下才可抵扣。國稅函〔2009〕90號文明確規定：納稅人銷售自己使用過的固定資產，應開具普通發票，不得開具增值稅專用發票。凡根據財稅〔2008〕170號文和財稅〔2009〕9號文適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應開具普通發票，不得開具增值稅專用發票；小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，也應開具普通發票，不得由稅務機關代開增值稅專用發票。所以，對增值稅一般納稅人購入的舊固定資產，只有在取得增值稅專用發票的情況下才有抵扣增值稅進項稅的可能，未取得增值稅專用發票不存在抵扣增值稅進項稅。

趙慧芝