管理會計與財務會計融合研究

濰坊科技學院 張智霞

一、引言

20世紀50年代以后，隨著生產和管理科學的發展，會計逐漸分成兩大分支：管理會計（內部報告會計）和財務會計（對外報告會計）。長期以來，“管理會計對內、財務會計對外”似乎成了會計界的普遍認識。根據系統論的觀點，現代企業會計系統是企業管理系統的一個核心子系統，它由管理會計和財務會計兩個分子系統耦合而成。因此管理會計與財務會計的“內外有別”這種認識是不全面的，既阻礙了會計理論研究的發展，又制約了實踐中會計職能的充分發揮。21世紀以信息革命為基礎的全球化是世界經濟發展的主要特征。在計算機技術發展的推動下，人類社會正步入信息社會時代，企業的經營環境發生了巨大變化，為管理會計與財務會計的融合提供了技術支持，兩者具有理論上的同源性，兩者的融合是現代企業環境和企業會計信息使用者需求變化下的必然趨勢。筆者對我國近十年來管理會計與財務會計融合的相關文獻進行綜述，指出目前研究中存在的不足之處，對未來的研究進行了展望，以促進我國管理會計與財務會計融合研究的深入發展。

二、管理會計與財務會計融合文獻綜述

我國關于管理會計與財務會計的融合研究始于20世紀90年代末期。馬維華的“談財務會計與管理會計兩種報告的協同性”（1998）一文，對財務會計與管理會計報告的協同問題進行了探討。此后十年來，國內學者對管理會計與財務會計的融合進行了大量探討，取得了不少成果。

（一）管理會計與財務會計融合理論分析

（1）管理會計與財務會計的聯系。國內會計學界關于管理會計與財務會計關系的探討很多，代表性觀點如下：一部分學者認為管理會計與財務會計各有自己的研究對象和方法，兩者之間既有區別又有聯系，其有機結合共同構成現代企業會計系統；另一部分學者認為兩者會計對象一致及原始資料同源、會計信息同質；還有學者認為財務會計與管理會計在實際工作中存在著相互補充、互相滲透、相輔相成的關系。此外，也有從財務會計與管理會計報告的目的來論述兩者之間的聯系，認為財務會計報告的目的是向企業外部利益相關者提供決策信息，管理會計報告的目的是向企業內部利益相關者提供決策信息，通過管理會計報告信息的相關性與可靠性保證財務會計報告信息的相關性與可靠性。

（2）管理會計與財務會計融合的理論基礎。對管理會計與財務會計融合理論基礎的研究具有重要理論意義，有關這方面的系統研究成果尚不多見。徐玉德（2002）首次對管理會計與財務會計融合的理論基礎進行了深入的探討，認為二者的理論基礎有其同源性：即兩者會計對象一致；最終目標相同；從本質上看會計是一種管理活動；管理會計與財務會計耦合而成的是一個開放的會計系統。孫曉民（2003）分別從公司治理變遷和企業管理理論發展的視角分析了財務會計與管理會計目標的變遷，認為未來會計目標將是兩者的融合，為未來會計的融合提供了理論支持。還有研究者從管理會計是財務會計的延伸與發展的角度，論述了兩者融合的基礎。總體而言，比較一致的觀點是認為兩者會計對象一致、會計終極目標一致，因此兩者具有融合的理論基礎。

（3）財務會計與管理會計報告的協同性研究。馬維華（1998）運用協同論的觀點對財務會計與管理會計的信息載體“會計報告”進行了分析，對兩種報告的協同性進行探討。主張兩種報告協同的基本條件是采用信息多元論的觀點；提高會計信息質量并增大信息容量；協同的會計報告必須要滿足各方面和各層次信息用戶的多種需要；改進資本分配程序。王滿玲(2000)以企業經濟增加值為中心、以企業為主體設計了“企業經濟增加值表”，反映企業主體所得；由此將管理會計與財務會計的信息加工的結果集中在一張報表中，并建立起有機聯系。在以經濟增加值為中心的核算和管理體系中，企業經濟增加值表將管理會計與財務會計在三個不同的財務層次上聯系起來。

（4）管理會計與財務會計融合的契合點研究。關于管理會計與財務會計融合契合點的研究成果不多見。王滿玲（2000）在探討管理會計與財務會計分歧的基礎上，引入“企業經濟增加值”這一概念，認為“企業經濟增加值”是管理會計與財務會計的契合點。還有觀點認為財務報表是財務會計與管理會計融合的契合點。目前關于管理會計與財務會計融合的契合點觀點并不一致，究竟是增值額還是經濟增加值亦或是其他，還需要學者進行深入的分析論證。

（二）管理會計與財務會計融合必要性及可行性分析 近年來，關于財務會計和管理會計的發展趨勢我國會計界形成了兩種不同的觀點：一種觀點認為現代知識經濟條件下兩者的融合具有必要性及可行性。馬維華（1998）從會計信息相關性的需要及成本效益原則的需要兩方面探討了財務會計與管理會計融合的必要性。鮑芳等（2001）認為當前計算機和網絡通訊技術的發展并在企業中得到了廣泛的應用，為會計的融合提供了技術支持。徐玉德（2002）從戰略管理會計的產生與計算機技術的應用和利益相關者信息需求變化的角度分析了財務會計與管理會計融合的必要性；從兩者融合的技術平臺——信息技術與網絡化分析了會計融合的可行性。持有這一觀點的還有徐建平（2006），認為現代先進的信息技術與網絡技術為兩者的融合提供了技術平臺。胡良才等（2002）綜合運用控制論、信息論及協同論等理論和方法，對財務會計和管理會計一體化的必要性進行了較為深入的分析；同時將控制系統組織結構理論引入會計系統，認為財務會計與管理會計的一體化具有可行性、按照控制系統理論完全具有可操作性。明雄（2006）從企業的利益相關者對會計信息的需求、會計信息有助于公司治理結構的完善、企業管理創新的客觀需要等方面論證了管理會計與財務會計融合的必要性；從會計融合的技術條件與人才支持方面對可行性進行了分析。劉亞錚等（2006）認為知識經濟時代ERP管理系統對會計理論的發展產生了重大影響。日趨完善的ERP管理系統既能夠實現管理會計的功能，又完全包含了財務會計的功能，認為財務會計和管理會計兩者能夠在ERP管理系統中實現融合，且其功能得到加強。程艷（2011）對財務會計與管理會計融合的外部因素與內部因素分別進行了分析，對會計融合的必然性進行了探討。關于管理會計與財務會計融合的必要性及可行性研究成果較多，目前已形成較一致的認識：會計的融合既具有必要性又具有可行性。但研究中不足之處在于：有的研究者在進行分析論證時，存在著將會計融合的必要性與必然性、必要性與可行性相混淆的狀況。筆者認為形成這種狀況的原因在于對上述概念的模糊認識，這是今后研究中應予以關注的。

另一種觀點認為兩者的融合不具有可行性。持有這一觀點的學者占少數。李琳（2006）認為管理會計和財務會計不可能融合，認為兩者是相互獨立、平行的兩個業務系統，分工不同、各負其責，在現階段從市場發展程度來看，兩者融合的條件尚不具備。

（三）管理會計與財務會計融合對策研究 關于管理會計與財務會計融合對策的研究，不同的學者從不同的角度提出了相應的對策。鮑芳等（2001）提出建立數據庫管理系統對會計原始信息源進行管理，以滿足內外部會計信息使用者的需求；借助于在線數據采集技術和網絡通信技術實現即時采集并傳遞原始數據，以滿足對會計信息及時性的需要。李萍（2005）根據系統控制論的原理探討了管理會計與財務會計的集成方法，從重構會計組織結構、會計組織結構的施控主體、會計組織結構的傳遞線路及受控客體傳遞線路的建立幾個方面將兩者進行改造，使兩者有機結合組成一個會計系統。程艷（2011）對會計融合的對策進行了探討，提出會計融合的前提條件是要樹立正確的會計觀念；會計融合要采取漸進方式而不是躍進方式；建立并完善企業會計制度；實現由混合型到融合型的組織機構轉型；利用計算機技術來實現兩者數據資源的共享等對策。有研究者提出從基礎數據出發，對會計基礎工作進行細化并對財務資料格式全新設計；周峰（2005）提出將財務會計提升為管理會計的途徑：構建具有我國特色的管理會計體系；推進現代企業制度建設；加強管理會計教育；單位領導提高管理會計意識；借鑒國外做法成立管理會計師協會。還有學者從單位領導要重視會計在企業決策中的作用及加強會計教育、提高會計人員的素質兩方面提出了對策。郭春梅（2012）提出實務中從事前預測、事中決策、事后分析評價三個層面促進二者的一體化。

上述關于會計融合對策的研究比較豐富，但研究中存在不足之處：極少有學者針對會計融合中存在的障礙提出相應的對策，這是今后的融合對策研究中應加強的。

（四）管理會計與財務會計融合實務研究 鮑芳等（2001）認為可以合并原始信息源實現管理會計與財務會計的兼容，并首次構建了管理會計與財務會計的融合模型，該模型以會計憑證管理為特征，通過一次性采集形成會計原始信息數據庫，使得財務會計與管理會計實現一本賬。徐玉德（2004）以數據與數據庫管理系統為會計融合的起點，構建了兩者融合的信息集成管理系統IIMS模型，IIMS模型的功能包含數據庫集成管理功能、信息自動生成功能、信息輸出檢索功能和信息分析與監控功能。基于信息技術平臺，使管理會計與財務會計融合于企業供應鏈的業務流程并最終形成企業的綜合經營報告。胡良才等（2002）對管理會計與財務會計一體化后的新型會計科目的設置問題進行了探討，并對相關業務問題提出了具體建議，具有一定的可操作性。

（五）管理會計與財務會計融合有效性評價研究 關于會計融合有效性的評價研究成果很少，李玉豐、王愛群（2012）從會計信息質量、會計信息數量及會計信息成本三個方面對管理會計與財務會計融合有效性的價值評價進行了探討。該研究從會計信息角度對會計融合有效性評價提供了借鑒。

（六）管理會計與財務會計融合其他方面的研究 管理會計與財務會計融合對現行會計理論和實務將產生怎樣的影響，這方面的研究成果較少。胡良才等（2002）對管理會計與財務會計融合將對會計理論和實務產生的影響進行了分析，研究成果將促進我國會計理論的創新發展及會計實務的不斷完善。

通過文獻綜述可以看出，會計融合是我國會計學界關注的一個重要問題。目前國內學者從多個不同的視角對管理會計與財務會計的融合進行了研究，研究成果主要集中于財務會計與管理會計融合的理論基礎、必要性及可行性分析等方面，僅有少數學者對融合的模型構建、融合對策等深層次問題進行了探討，而對于財務會計與管理會計的融合路徑尚未有系統的研究成果發表。但目前對會計融合問題的探索主要局限于企業管理層面，而尚未拓展到公司治理（如利益相關者治理）層面；且相關實證研究滯后，對會計融合問題主要局限于規范研究，對管理會計與財務會計的融合實務研究文獻較少，深度的案例研究尤其缺乏，而實證研究成果的缺乏將影響到相關研究成果的可操作性及實用性。因此，可以認為，目前我國對會計融合的研究尚處于初級階段。

三、管理會計與財務會計融合研究展望

在財務會計與管理會計這兩個研究領域內，我國會計學界有很多學者（尤其是財務會計領域）進行了多年的研究，推動了我國會計理論研究與會計實務的發展。與之形成鮮明對比的是：盡管國內學者對管理會計與財務會計的融合進行了積極探索，也取得了一些成果，但研究者相對來說還很少，研究成果較少。隨著企業ERP系統的投入使用，使得傳統的財務會計崗位將面臨調整，財務會計人員比例將下降，管理會計人員比例將上升；相應的對管理會計崗位需求將增大。隨著管理會計對企業長期發展的重要性作用日益凸顯，越來越多的會計業界人士正逐漸認識到財務會計向管理會計轉型的重要性。由此，要積極與會計業界人士溝通交流，聯手開展研究，以增強會計融合研究的實用性與可操作性。管理會計與財務會計的融合研究是一個新興的研究領域，還有待于深入的研究，未來研究可考慮從如下幾方面拓展：

（一）研究內容的拓展與深入（1）基礎理論研究。目前國內學界對會計融合研究尚無一個統一的定義，因此，今后的研究首當其沖的是對管理會計與財務會計的融合作出概念界定；并進一步探討會計融合的特征；融合后構建新會計理論體系將是未來研究的重要發展方向：如對會計目標、會計職能、會計假設、會計信息質量特征等方面的研究，以構建新的會計理論體系。（2）融合的新會計學的學科屬性研究。會計學科屬性問題是會計學理論研究中一個極其重要的基礎問題。目前對會計學科屬性的認識尚未形成共識，主要有如下幾種代表性的觀點：管理學屬性論、經濟學屬性論及經濟學與管理學雙重屬性論。會計學科屬性明確，則能夠為會計理論研究找準定位并指導會計理論研究。隨著社會經濟的不斷發展和會計理論研究的不斷深入，人們對會計學的認識也將不斷深入，融合后形成的新會計學科能否在吸收和借鑒其他學科研究成果的基礎上，成為社會科學體系中的一門獨立學科，尚需研究者進行不懈的理論探索。（3）管理會計與財務會計融合路徑及對策研究。管理會計與財務會計的融合是一項具有復雜性與綜合性特征的系統工程，不可能一蹴而就。我國企業的異質性對于其會計融合的路徑選擇有重要的影響，制約著我國管理會計與財務會計的融合發展；管理會計與財務會計能否實現融合不僅取決于目標模式，而且依賴于為了實現融合所選擇的路徑。因此，對管理會計與財務會計融合的路徑選擇研究尤為必要。

（二）研究視角的多樣化（1）協同視角下的管理會計與財務會計融合研究。運用協同理論對管理會計與財務會計協同發展的必要性進行探討，分析管理會計與財務會計協同發展中存在的問題，提出對策；協同管理運用到管理會計與財務會計融合中，能夠為我國管理會計與財務會計融合提供新路徑，推動會計融合的發展。（2）利益相關者治理視角的管理會計與財務會計融合研究。利益相關者治理實踐的發展推動了利益相關者治理視角的會計研究。從利益相關者治理的視角對管理會計與財務會計的融合進行探討。（3）價值鏈管理視角管理會計與財務會計的融合。價值鏈理論的提出，為人們從價值鏈管理視角對管理會計與財務會計融合進行研究提供了新視角：如從價值鏈的視角論證會計融合的必要性；價值鏈視角的會計業務流程再造研究等。

（三）開展實證研究 目前我國會計學界對財務會計的研究已廣泛運用實證研究方法，利用上市公司的財務數據庫開展實證分析，作為融合后的會計研究也可采用這種研究方法。對管理會計與財務會計融合路徑選擇的主要影響因素進行實證檢驗和判斷；管理會計與財務會計融合后會計信息的價值相關性的實證研究；價值相關性研究從內容上可以開展三方面的研究：關聯研究、增量關聯研究與信息含量研究。還可以運用實地研究法、問卷調查法、實驗研究法和案例研究法等多種方法開展研究，如根據企業調研的數據和企業的管理現狀來分析當前會計融合中存在的障礙及問題，以及如何提出相應的對策促進我國會計融合，為企業價值管理決策服務，從而使會計理論與實際相結合，發揮會計理論對會計實踐的指導作用。

［1］徐玉德：《財務會計與管理會計融合的理論基礎》，《會計研究》2002年第8 期。

［2］鮑芳、王志慶等：《建立財務會計與管理會計融合模型初探》，《財會通訊》2001年第2 期。

［3］胡良才、彭家生、郭曉曦：《財務會計與管理會計一體化》，《云南財貿學院學報》2002年第12 期。

［4］馬維華：《談財務會計與管理會計兩種報告的協同性》，《廣西會計》1998年第5 期。

［5］明雄：《財務會計與管理會計融合的可行性分析》，《西南金融》2006年第11 期。

［6］李玉豐、王愛群：《管理會計與財務會計的融合——基于會計價值評價的視角》，《長春大學學報》2012年第5 期。

［7］劉亞錚、蔣振威：《論ERP 管理系統對財務會計和管理會計合二為一的影響》，《湖南商學院學報》2006年第4 期。