12．如何計算應繳納的土地增值稅

12．如何計算應繳納的土地增值稅

問：目前，據一些企業和社會中介機構反映，房地產土地增值稅的計算相當麻煩，一般企業都難以計算準確。請問，應當如何計算應繳納的土地增值稅？

河北廊坊住建局 趙進杰

答：的確，土地增值稅的計算比較麻煩，但筆者認為，如果在計算過程中嚴格按照收入、扣除額和應納稅額的確認、計算方法進行計算，其結果也就能夠得到準確無誤?，F將應納稅額的一般計算方法介紹如下，供參考。

一、收入的確認

房地產轉讓收入是指轉讓房地產取得的全部價款及其有關的經濟收益，包括：貨幣收入、實物收入以及其他收入。如果取得的是實物收入，應按收入時的市場價格折算成貨幣收入；如果取得的是無形資產收入，應由專門評估機構確認成貨幣收入；如果取得的是外國貨幣，應按照取得收入的當天或當月1日國家公布的市場匯率折算成人民幣收入。也就是說，計算土地增值稅所使用的收入指標，只要將轉讓房地產取得的各種形式的收入按上述方法換算成人民幣現金形式的收入即可。

二、扣除項目金額的確定

土地增值稅扣除項目金額的確定要區別新建房地產和舊房及建筑物兩種情況進行。

（一）新建房地產扣除項目的確定。共有五項內容：

1．取得土地使用權所支付的金額。包括兩個部分：

（1）為取得土地使用權支付的地價款。其中：對政府出讓的土地為支付的土地出讓金；對以行政劃撥方式取得的土地為按規定補交的土地出讓金；對以轉讓方式取得的土地為向原土地使用權人實際支付的地價款。

（2）在取得土地使用權時按國家統一規定繳納的有關費用，如登記、過戶手續費和契稅等。

2．開發土地和新建房及配套設施的成本（簡稱房地產開發成本）。也就是開發房地產項目實際發生的成本，包括六個部分：

（1）土地征用及拆遷補償費。包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出，安置動遷用房支出等。與所得稅不同的是還包括土地閑置費。

（2）前期工程費。包括規劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“三通一平”等支出。

（3）建筑安裝工程費。其中以出包方式開發的為支付給承包單位的建筑安裝工程費；以自營方式開發的為自建工程發生的建筑安裝工程費。

（4）基礎設施費。包括開發小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環衛、綠化等工程發生的支出。

（5）公共配套設施費。指不能有償轉讓的開發小區內公共配套設施發生的支出。

（6）開發間接費用。指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。相當于工業生產企業的制造費用。

3．開發土地和新建房及配套設施的費用（簡稱房地產開發費用）。指與房地產開發有關的銷售費用、管理費用、財務費用。相當于一般企業的期間費用或者營業費用。

對開發費用的扣除，不是按實際發生額，而是按標準扣除，標準的選擇取決于財務費用中的利息支出。分兩種情況：

（1）對能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出并能提供金融機構的貸款證明的，扣除金額為利息支出加上按上述取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和不超過5%的比例（具體由當地政府確定）計算扣除。

（2）對不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，或不能提供金融機構貸款證明的，房地產開發費用按地價款和房地產開發成本金額之和不超過的10%（具體由當地政府確定）計算扣除。

不過，在具體確定時還應注意以下五點：

一是利息的上浮幅度按國家的有關規定執行，超過上浮幅度的部分不允許扣除。

二是超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

三是全部使用自有資金，沒有利息支出的，按上述（2）的方法計算扣除。

四是房地產開發企業既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發費用不能同時用上述兩種方法計算扣除，只能選其中的一種方法。

五是土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。

4．與轉讓房地產有關的稅金。包括在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅、教育費附加，即“三稅一費”。但在具體計算稅金扣除時要視納稅人而定。

對房地產開發企業在轉讓時繳納的印花稅因已納入管理費用，因此，在此只能扣除營業稅、城市維護建設稅和教育費附加，即扣除“兩稅一費”。

對其他納稅人繳納的印花稅則允許扣除，即扣除“三稅一費”，印花稅的稅率為產權轉移書據所載金額的0．5‰。

5．財政部規定的其他扣除項目。

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）的規定，專門從事房地產開發的納稅人在計算土地增值稅時，除扣除上述四個項目的扣除金額外，可以按取得土地使用權支付的金額加房地產開發成本之和再加計20%的扣除金額，其他納稅人則不不允許。也就是說，加計20%扣除政策只適用于專門從事房地產開發、并已進行實質性開發的納稅人，對專門從事房地產開發但未進行實質性開發（未進行開發即轉讓）的納稅人只能扣除取得土地使用權時支付的地價款、繳納的有關費用，以及轉讓環節繳納的稅金；對非專門從事房地產開發的納稅人，只能扣除上述前四個項目的金額。

同時，轉讓新建房地產的納稅人在計算應繳納的土地增值稅時，對在銷售時按縣級以上人民政府規定代收的各項費用還要區別不同情況進行調整：

（1）代收費用計入房價向購買方一并收取的，應將代收費用作為轉讓房地產所取得的收入計稅。實際支付的代收費用，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數。

（2）代收費用在房價之外單獨收取且未計入房地產價格的，不作為轉讓房地產的收入，對實際支付的代收費用也不得在計算增值額時扣除。

此外，按我國土地增值稅管理的相關規定，在計算土地增值稅時具有下列情況之一的，需要對扣除成本進行評估：

（1）出售舊房及建筑物的；

（2）隱瞞、虛報房地產成交價格的；

（3）提供扣除項目金額不實的；

（4）轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的。其計算公式為：

扣除成本＝重置成本價×成新度折扣率。

重置成本價＝交易實例房地產價格×實物狀況因素修正×權益因素修正×區域因素修正×其他因素修正。

也就是說，轉讓新建房地產的納稅人如果存在上述（2）、（3）、（4）三種情況之一的，需要對成本項目金額進行評估扣除。

（二）舊房和建筑物的扣除項目的確定。共有以下三項內容：

1．舊房或建筑物成本。

納稅人轉讓舊房及建筑物，扣除成本一般按舊房及建筑物的評估價格扣除，其“評估價格”是指在轉讓已用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格（評估價格須經當地主管稅務機關確認）。可區分兩種情況進行扣除：

不能取得評估價格，但能夠提供購房發票的，經當地稅務部門確認，可按發票所載金額與從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算的費用扣除，其中“每年”是指購房發票所載日期起至售房發票開具之日止，每滿12個月為一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數。

2．取得土地使用權所支付的地價款和國家統一規定繳納的有關費用（評估費可以扣除，但隱瞞、虛報情形下的評估費不得扣除）。

3．轉讓環節的稅金：營業稅、城建稅、教育費附加、印花稅。

對于個人購入房地產再轉讓的，其在購入環節繳納的契稅，由于已經包含在舊房及建筑物的評估價格之中，故計征土地增值稅時，不再作為與轉讓房地產有關的稅金予以扣除。三、應納稅額的計算。

通過以上對房地產轉讓收入及扣除項目金額的確定后，按照土地增值稅的計算步驟，可以計算增值額了，土地增值稅的增值額＝轉讓房地產取得的收入-扣除項目金額。計算出增值額，確定出增值額占扣除項目金額的比例（增值額÷扣除項目金額×100%），再找出適用稅率，也就可以計算應繳納的土地增值稅稅額了，即：土地增值稅＝增值額×稅率-扣除項目金額×速算扣除系數。

例如：某房地產開發公司將一棟新建的獨立寫字樓整體出售，收入總額為20000萬元。開發該寫字樓的相關支出為：支付地價款及各種費用2800萬元；房地產開發成本5000萬元；財務費用中的利息支出為1500萬元（已正確按轉讓項目計算分攤并已提供金融機構證明），轉讓環節繳納的有關稅費共計為1121萬元；當地政府規定的其他房地產開發費用計算扣除比例為5%。應繳納土地增值稅的計算方法如下：

（1）取得土地使用權支付的地價及相關費用為2800萬元。

（2）房地產開發成本為5000萬元。

（3）房地產開發費用＝1500＋（2800＋5000）×5%＝1890（萬元）。

（4）允許扣除的稅費為1121萬元。

（5）加計扣除額＝（2800＋5000）×20%＝1560（萬元）。

（6）允許扣除的項目金額合計＝2800＋5000＋1890＋1121＋1560＝12371（萬元）。

（7）增值額＝20000-12371＝7629（萬元）。

（8）增值率＝7629÷12371× 100%＝61．67%。

（9）應納稅額＝7629×40% -12371×5%＝2433．05（萬元）。

需要注意的是，土地增值稅是以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算的。成片受讓土地使用權分期分批開發、轉讓的，對允許扣除項目的金額可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤。若按此辦法難以準確計算或明顯不合理，也可按建筑面積或稅務機關確認的其他方式計算分攤。即：扣除項目金額＝扣除項目總金額×（轉讓土地使用權的總面積或建筑面積÷受讓土地使用權的總面積）。

總之，土地增值稅如果能夠從以上幾個方面做到準確確認和計算，其應納稅款的計算結果也就準確無誤了。

邢國平