后“營改增”時代的地方稅收收益權(quán)法律問題研究——以上海市為樣本

歐陽天健，李 震

（1.華東政法大學(xué) 研究生教育院 上海 200042，2.中國政法大學(xué) 法律碩士學(xué)院，北京 100088）

一、研究背景

上海是近年來增值稅擴圍試點的排頭兵，自2011年11月國務(wù)院正式批復(fù)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》始，伴隨著財政部、國家稅務(wù)總局頒布的《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》和《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》等一系列規(guī)范性法律文件的頒布，“營改增”正式在上海拉開了序幕。

據(jù)上海市財稅部門的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，“營改增”以來效果良好，一是納入改革試點范圍的企業(yè)快速增多，以2012年為例，上海全市共有13.9萬戶企業(yè)納入試點改革范圍，較上一年度末增加2.1萬戶，增長17.8%，其中新辦企業(yè)8 779戶，新增試點項目企業(yè)1.2萬戶；二是試點企業(yè)減負(fù)效應(yīng)初顯，截至2012年6月底，試點企業(yè)和原增值稅一般納稅人整體減輕稅負(fù)約44.5億元。①此外，“營改增”試點還大大推動了上海經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型發(fā)展，為上海構(gòu)建國際金融中心和國際航運中心的發(fā)展助力。

但是，在增值稅擴圍的背后，我們看到稅權(quán)劃分問題被政策制定者有意或無意的回避掉了。縱觀新中國成立以來的稅權(quán)劃分歷史進程不難發(fā)現(xiàn)，我國政府一直在尋找一條適合中國國情的稅權(quán)劃分體制。中國稅權(quán)劃分體制雖然經(jīng)歷了分分合合，但始終在不斷完善。尤其是1994年實行分稅制財政管理體制以后，中央與地方政府間的財政關(guān)系更加順暢，稅權(quán)劃分的科學(xué)性、體系性不斷增強，但面臨新形勢、新挑戰(zhàn)依然有許多問題亟待解決，尤其是“營改增”實施之后，分稅制下稅權(quán)劃分漏洞的負(fù)面效應(yīng)被進一步放大。

在分稅制改革中，立法者根據(jù)稅收收益主體不同將稅收劃分為中央稅、地方稅與中央地方共享稅三種。營業(yè)稅是典型的地方稅，增值稅是共享稅的一種，增值稅的央地分享比例為75%和25%。“營改增”之后，先前設(shè)計的平衡格局被打破，試點地區(qū)營業(yè)稅收入顯著下降，增值稅收入明顯上升。

根據(jù)張守文教授的界定，稅權(quán)可分為稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)與稅收收益權(quán)三種②。在后“營改增”時代，稅收立法權(quán)依然集中在中央；稅收征管權(quán)由于上海市并不區(qū)分國地稅系統(tǒng)，故無太大變化。至于稅收收益權(quán)，根據(jù)中央規(guī)定，為了不觸及地方財政利益，在《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案〉的通知》（財稅［2011］110號）關(guān)于改革試點期間過渡性政策安排相關(guān)條款中，開宗明義對稅收收入歸屬做出了規(guī)定：“試點期間保持現(xiàn)行財政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別入庫。此外，第三款跨地區(qū)稅種協(xié)調(diào)規(guī)定：試點納稅人以機構(gòu)所在地作為增值稅納稅地點，其在異地繳納的營業(yè)稅，允許在計算繳納增值稅時抵減；非試點納稅人在試點地區(qū)從事經(jīng)營活動的，繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定申報繳納營業(yè)稅。”這一規(guī)定的出臺維持了現(xiàn)有財政收入分配格局的穩(wěn)定，但是這樣補丁式的規(guī)范性文件，依然無法理順中央與地方之間的稅權(quán)劃分問題。

二、后“營改增”時代稅收收益權(quán)存在的問題

稅收收益權(quán)從嚴(yán)格意義來講其并非是法律概念而是學(xué)術(shù)概念，目前在我國的法律體系中尚未對其作出一個詳細(xì)的描述，主要是由學(xué)者對其進行定義。根據(jù)張守文教授的界定，稅收收益權(quán)是指參與稅收收入分配的各利益主體能否獲得、如何獲得和獲得多少稅收收入的使用和支配的權(quán)力和權(quán)利，又稱為稅收入庫權(quán)、稅基歸屬權(quán)或稅收收入分配權(quán)，是稅收征管權(quán)的一項附隨性權(quán)力，因稅收征管權(quán)的實現(xiàn)而產(chǎn)生，即誰有權(quán)獲得稅收利益，誰有權(quán)將其繳入哪個國庫。③值得一提的是，此處的“權(quán)”值得應(yīng)當(dāng)是權(quán)利而非權(quán)力，是一種與政府提供公共服務(wù)之義務(wù)相對應(yīng)的權(quán)利。從結(jié)構(gòu)層次來看，稅收收益權(quán)可分為初次分配與再次分配；從向度來看，稅收收益權(quán)可分為橫向稅收收益權(quán)與縱向稅收收益權(quán)。稅收收益權(quán)的存在與稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)息息相關(guān)，密不可分，尤其是與稅收立法權(quán)緊密聯(lián)系在一起。如今，伴隨著“營改增”的穩(wěn)步推進，我國稅收收益權(quán)體系的缺陷逐步暴露，使得地方財政體系遭受了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

（一）分配制度不合理

在美國、英國等西方國家，稅收收益往往有議會通過法律予以確定分配規(guī)則，但在我國始終缺乏一部《稅收基本法》，更遑論專門的《稅收收益分配法》了。因此，中央與地方之間、地方與地方之間的稅收收益分配制度不清晰，矛盾始終存在。在1994年分稅制改革之前“分灶吃飯”的格局下，地方與中央始終處于無窮無盡的討價還價之中，分稅制改革后，央地之間的博弈依然持續(xù)，同時地區(qū)之間的橫向稅收收益權(quán)的爭奪頁愈演愈烈。在此次“營改增”之后，分配制度的缺陷主要在縱向分配問題上凸顯出來。

在當(dāng)前臨床醫(yī)學(xué)技術(shù)不斷更新狀態(tài)下，超聲檢查因微創(chuàng)性以及操作便利得到了大量應(yīng)用，當(dāng)前，超聲檢查已經(jīng)成為診斷急腹癥的有效方式，同時不會受到患者年齡以及病癥程度限制。臨床經(jīng)常采用的超聲檢查形式為腹部超聲檢查以及陰道超聲檢查，腹部超聲檢查的掃查范圍較為廣泛，陰道超聲檢查受到周圍組織干擾性較輕，也不需要進行憋尿，本次研究中，結(jié)果證實，C組診斷準(zhǔn)確率96.7%高于A組73.3%，組間對比χ2=6.4052，P=0.0113。

我國傳統(tǒng)的稅收收益權(quán)劃分制度使得地方政府在利用稅收維護地方利益方面處于劣勢，地方尚不能在這方面對中央構(gòu)成集體壓力。以所得稅為例，國務(wù)院決定從2002年1月1日起實施所得稅收入分享改革。《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)所得稅收入分享改革方案的通知》（國發(fā)［2001］37號）將原按企業(yè)隸屬關(guān)系劃分中央和地方所得稅的辦法，改為中央與地方按統(tǒng)一比例分享。2002年除少數(shù)特殊行業(yè)的企業(yè)外，絕大部份企業(yè)所得稅和全部個人所得稅的分成比例為中央和地方各取一半，2003年中央與地方的分成比例為60%、40%。④

“營改增”后，由于結(jié)構(gòu)性減稅初見成效，大部分企業(yè)稅負(fù)減輕，這也就意味著政府財政收入的減少。2012年，上海市營業(yè)稅與增值稅兩稅收入之和為30 132 105萬元，與2011年度相比增加2 892 660萬元，增速為23.9%，這一增速明顯低于2011年度的24.3%和2010年度的25.1%。從2013年度前三個季度公布的數(shù)據(jù)來看，兩稅收入之和依然呈現(xiàn)出增速減緩的趨勢。同時，對于一些企業(yè)而言，在“營改增”后，其稅收負(fù)擔(dān)并沒有下降反而上升了。根據(jù)中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院在上海的一項調(diào)查顯示，受訪的118家企業(yè)中，有29家企業(yè)反映稅收負(fù)擔(dān)增加，占調(diào)查總數(shù)的24.6%，其中以交通運輸業(yè)為甚，在接受調(diào)查的19家交通運輸業(yè)企業(yè)中，只有4家企業(yè)認(rèn)為稅負(fù)減輕，有4家企業(yè)認(rèn)為基本無變化，2家企業(yè)表示不清楚，而有9家企業(yè)認(rèn)為稅負(fù)增加，這一數(shù)字接近受訪企業(yè)的一半。⑤

這一變動實質(zhì)上損害了這些企業(yè)的信賴?yán)妫m說這些企業(yè)的規(guī)模不大，但是為防止社會不穩(wěn)定因素的發(fā)生和保護企業(yè)信賴?yán)娴慕嵌瘸霭l(fā)，應(yīng)當(dāng)對這些企業(yè)予以一定的補償。同時對于地方政府因“營改增”而減少的地方財政收入，中央政府也應(yīng)當(dāng)以下?lián)軐ｍ椮斦a助資金的形式予以補償。但是，我們看到，但中央財政在本次改革中只承擔(dān)了自身營業(yè)稅分享比例減收部分損失，而對地方政府的財政減收并未考慮。⑥這樣一來使得本來就捉襟見肘的地方財政除了提供本身的公共服務(wù)等職能外，還要劃撥出額外資金來對由于中央政策出臺帶來的負(fù)外部性效應(yīng)進行彌補。

（二）地方立法權(quán)不足，無權(quán)參與稅收分配決策

正如前文所述，收益權(quán)并非是法律概念，我國的憲法、法律均未對稅收收益權(quán)做出具體描述，這與西方發(fā)達(dá)國家以憲法的形式明確稅權(quán)劃分體系的“高規(guī)格待遇”相去甚遠(yuǎn)。由于上位法的缺失，在我國，有關(guān)稅收收益劃分的法律淵源主要是國務(wù)院及其部委制定的行政法規(guī)和規(guī)范性法律文件。這些法律規(guī)范大多集中在中央層面，地方立法嚴(yán)重缺失，這對于地方政府根據(jù)轄區(qū)內(nèi)實際情況及時調(diào)整稅收制度是不利的。

至于地方有無稅收立法權(quán)，稅收法律規(guī)范未予規(guī)定，有關(guān)的稅收規(guī)范性文件亦相互沖突。根據(jù)1993年《國務(wù)院關(guān)于實行分稅制財政管理體制的規(guī)定》，中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都必須集中在中央，但按照國務(wù)院批準(zhǔn)、國家稅務(wù)總局發(fā)布的工商稅制改革實施方案的通知關(guān)于中央稅和全國統(tǒng)一實施的地方稅的立法權(quán)集中在中央的規(guī)定，似乎不由全國統(tǒng)一實行的地方稅的立法權(quán)又可以由地方來行使。⑦在實際操作中，部分地方政府有時會對一些具體問題做補充性規(guī)定，數(shù)量較少，層級較低，基本不會對地方政府的稅收收益權(quán)產(chǎn)生影響。依然以上海市為例，從2009年5月至2013年11月由上海市人大及其常委會頒布的211部地方性法律中，無一涉及稅收問題，地方立法缺失可見一斑。就是在這種稅收立法權(quán)高度集中于中央的情況下，中央政府往往對收益權(quán)屬于地方的一些稅種進行調(diào)整。地方稅之所以稅收收益權(quán)歸屬于地方，是因為這部分收入將主要被用于地方公共事業(yè)支出方面，是為了增進地方居民之福祉而開征的，對這一部分稅收進行調(diào)整的權(quán)利，從法理上來講，應(yīng)當(dāng)歸屬于地方人民代表大會，中央是無權(quán)“主動代言”的。但是，此次“營改增”試點，并未經(jīng)由地方人大同意，這顯然是不妥當(dāng)?shù)摹?/p>

由于地方稅收立法權(quán)的缺失，導(dǎo)致地方政府無法對稅收收益權(quán)的變更進行有效地控制，使得地方政府缺乏與財政支出規(guī)模相匹配的必要稅收收益權(quán)。這就帶來了一些不良后果，地方政府在名義上沒有稅收立法權(quán)的情況下，往往越權(quán)減免稅或增加稅額，擅自變更稅收要素，或者以稅收執(zhí)法寬松的方式變相改變現(xiàn)有稅法，使名義上的集權(quán)模式收到侵蝕。地方政府因為沒有明確的稅收立法權(quán)，因此地方的稅收規(guī)則多以非成文化形式出現(xiàn)，這種規(guī)則不受現(xiàn)有立法體制的監(jiān)督，有利于稅收法治之外，但卻實際影響地方的稅收運作。

隨著財政支出規(guī)模的擴大，地方政府的非稅收入日益膨脹。2012年受世界經(jīng)濟危機的影響，上海市地方財政收入增幅較往年有所回落，增幅為9.2%，但其非稅收入的增幅卻接近50%，雖低于全國平均水平，但其增幅之大令人震驚。非稅收入由于尚未進入全面預(yù)算管理范疇，其透明度有待加強。同時，我國尚未有效建立非稅收入監(jiān)督管理機制，非稅收入的收支情況還未納入到形式或?qū)嵸|(zhì)民主決議程序中來。因此，在“營改增”后，地方政府為防止稅收收益權(quán)的喪失，加大了非稅收入的創(chuàng)收力度，其負(fù)面影響是顯而易見的。

三、收益權(quán)分配體系重構(gòu)

（一）調(diào)整橫向立法權(quán)配置

縱觀分稅制改革后我國的財稅體系運行狀況，筆者認(rèn)為分稅制改革的實質(zhì)是對稅收管理權(quán)進行劃分，并不涉及稅收立法權(quán)的劃分，而稅收收益權(quán)在很大程度上依賴于稅收立法權(quán)，正是稅收立法權(quán)的高度集中導(dǎo)致了分稅制運行的不順暢。具體而言，稅收收益權(quán)分配法應(yīng)實行兩級立法。主要根據(jù)我國《立法法》第八條第八款規(guī)定：“稅收的基本制度只能制定法律”；第九條規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)的規(guī)定”。一是全國人民代表大會及其常務(wù)委員會統(tǒng)一行使國家立法權(quán)；二是全國人大及其常委會沒有制定法律的，經(jīng)過授權(quán)，由國務(wù)院根據(jù)需要，在不同憲法、法律相抵觸的前提下，制定和頒布行政法規(guī)。這樣能夠有效解決我國目前立法權(quán)限混亂的現(xiàn)狀。一方面，只有通過全國人民代表大會及其常務(wù)委員會制定法律的途徑，才能限定中央政府隨意調(diào)整稅收收入歸屬的自由裁量權(quán)，才能在收入歸屬問題上使地方處在與中央平等的地位。另一方面，在人大立法時機尚不成熟之時，可以授予最高行政機關(guān)即國務(wù)院以立法權(quán)。但首先應(yīng)當(dāng)明確，對于重要的稅收事項必須實行法律保留。具體來說，首先，就是要對法律和行政法規(guī)在稅收調(diào)控中的調(diào)整范圍予以清楚的劃分——對于關(guān)乎全體公民財產(chǎn)權(quán)利的稅收基本制度，必須實行法律保留，只有在小范圍內(nèi)的調(diào)控行為，才可以授權(quán)行政機關(guān)；其次，即使基于實施宏觀調(diào)控的客觀需要而不得不授權(quán)國務(wù)院制定行政法規(guī)，也應(yīng)當(dāng)明確界定，嚴(yán)格限制授權(quán)立法的范圍。⑧按照行政法學(xué)的原理，授權(quán)立法不能沒有標(biāo)準(zhǔn)和節(jié)制，被授予的權(quán)力不能再轉(zhuǎn)授。此外，賦予地方適當(dāng)?shù)亩愂樟⒎?quán)并輔之以相應(yīng)的條件和制約，是地方享有合理的財政自主權(quán)，同時保障國民生活條件的統(tǒng)一性及全國經(jīng)濟秩序的統(tǒng)一性的內(nèi)在要求。

（二）理順收益權(quán)縱向分配關(guān)系

在上文中，筆者詳述了由于“營改增”帶來的部分企業(yè)稅負(fù)加重和地方政府財政收入預(yù)期減少的問題。對于企業(yè)因中央政策而導(dǎo)致的稅負(fù)加重，政府必然要予以補償。曾有學(xué)者建議在地方財政體系中設(shè)立專項資金以彌補受損失企業(yè)，筆者以為這是不妥當(dāng)?shù)模蛟谟诟魇〗?jīng)濟實力不同，位于上海和某些經(jīng)濟欠發(fā)達(dá)省份的企業(yè)難以得到同等的補償，這有違稅收公平原則。所以，由中央統(tǒng)一下?lián)軐ｍ椯Y金進行補償是較為合理、公允的方式。

同時，增值稅擴圍之后，現(xiàn)行的增值稅暫歸地方的臨時政策肯定要被廢止。那么，伴隨著地方政府公共服務(wù)職能的不斷完善和人民群眾日益增長的服務(wù)需求，可以預(yù)料，在未來相當(dāng)長的時間內(nèi)地方政府的剛性支出幾乎沒有減少的可能，而預(yù)算內(nèi)的財政收入減少，將使大多數(shù)地方政府本已捉襟見肘的財政收支形勢更加嚴(yán)峻。如不能通過制度安排有效地解決這一難題，地方政府的服務(wù)職能勢必難以實現(xiàn)。所以，“營改增”后為彌補地方政府損失的稅收收入，適當(dāng)提高地方政府的共享稅分成比例，是最為直接、行之有效的方法。⑨那么，分成比例如何調(diào)整為宜呢？筆者認(rèn)為，基于當(dāng)前我國的實際國情，我國處于市場經(jīng)濟體制完善時期，經(jīng)濟發(fā)展的壓力很大，市場機制還不成熟，所發(fā)揮的作用還不足以滿足經(jīng)濟高速發(fā)展的要求，政府宏觀調(diào)控的意義重大，而財政是政府宏觀調(diào)控的重要手段。同時，與地方政府和下級政府相比，中央政府和上級政府的財政行為則相對較為規(guī)范。因此，保持財權(quán)的適度集中，將使財權(quán)的依法行使更有保障。⑩由此可見，維持長期以來營業(yè)稅和增值稅的原有分配比例是將來一段時間內(nèi)較為適宜的方法。由表1我們可以算出，2001—2010年來中央與地方就營業(yè)稅與增值稅兩稅收入之和的分配比例分別為52.64%和47.36%。因此，在“營改增”之后的一段時間內(nèi)，為維護財政體系的穩(wěn)定，增值稅中央與地方的分成比例以1∶1較為恰當(dāng)。?

表1 增值稅與營業(yè)稅稅收收入（2001—2010年）

四、結(jié)語

增值稅的擴圍工作還在繼續(xù)進行，近日，中央再度發(fā)文，將郵政業(yè)、鐵路運輸業(yè)的“營改增”工作向全國推行。“營改增”的對促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級、推動國民經(jīng)濟發(fā)展的好處是不言而喻的，但是，通過上文以上海為樣本的分析我們可以看出，其中存在的缺陷也不可否認(rèn)，這些缺陷出現(xiàn)的內(nèi)在誘因，早在1994年分稅制改革時就已經(jīng)埋下，在諸多問題中，最為主要的就是地方政府收益權(quán)問題，這一問題的產(chǎn)生同立法權(quán)等其他權(quán)利的劃分也緊密相關(guān)，因此筆者建議在下放給地方部分立法權(quán)的同時，理順中央與地方之間的縱向分配關(guān)系，以此來規(guī)范地方政府收入結(jié)構(gòu)，建立與支出責(zé)任相對應(yīng)的財政分權(quán)體系。

注釋：

①謝紅艷：《上海“營改增”試點通過“期中考”》，載《上海國資》2012年第9期。

②張守文：《財稅法學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2012年版，第74頁。。

③④朱祥蓉：《我國稅收收益權(quán)分配制度研究》，吉林大學(xué)2009年碩士論文。

⑤潘文軒：《“營改增”試點中部分企業(yè)稅負(fù)“不減反增”現(xiàn)象釋疑》，載《廣東商學(xué)院學(xué)報》2013年第1期。

⑥李伯僑、陳西玲：《論“營改增”中央與地方稅權(quán)的法律重整》，載《地方財政研究》2013年第5期。

⑦熊英：《地方稅收法律問題研究》，中國稅務(wù)出版社2001年版，第90頁。

⑧朱一飛：《稅收調(diào)控權(quán)研究》，法律出版社2012年版，第165頁。

⑨李波、宋尚恒：《“營改增”改革中配套制度設(shè)計探討》，載《中國財政》2013年第15期。

⑩劉全順，等：《地方財政體制的法律問題研究》，知識產(chǎn)權(quán)出版社2011年版，第72頁。

[11]邢樹東、陳麗麗：《增值稅“擴圍”改革前后中央與地方分享比例研究》，載《地方財政研究》2013年第5期。