資源消耗會計在成本管理中的應用探析

○程小虎

（瑞華會計師事務所（特殊普通合伙）安徽分所 安徽 合肥 230041）

資源消耗會計在成本管理中的應用探析

○程小虎

（瑞華會計師事務所（特殊普通合伙）安徽分所 安徽 合肥 230041）

近些年來，伴隨著經濟的快速發展以及全球化趨勢的不斷深入，企業經營管理的環境變得越來越復雜，在這種背景下，企業傳統的成本管理體系受到了巨大的沖擊和挑戰，亟需一套新的成本管理系統來對這些變化進行及時準確的反應。資源消耗會計（RCA）在這種背景下應運而生，成為企業成本會計新的發展趨勢和方向。本文對資源消耗會計產生的背景和特點等進行探析，并研究如何將資源消耗會計應用到企業的成本管理中。

資源消耗會計 成本管理 特點 應用

20世紀以來，現代管理會計取得了很大的突破和進展，其中，以“作業成本法”為代表的成本管理方法得到了廣泛的應用，作業成本法在各個方面都推動了企業成本管理水平的提升。然而，進入21世紀之后，隨著企業經營管理環境的日益復雜化，作業成本法在實際使用過程中逐漸暴露出很多缺陷和不足。作業成本法將靜態的貨幣指標作為主要的參考信息，其對企業生產經營過程中的資源消耗情況難以進行準確的反映。在這種背景下，資源消耗會計（RCA）理論應運而生，資源消耗會計是21世紀初誕生于美國的一種新型成本會計方法，其很好地將作業成本法和彈性邊際成本法結合在一起，兩者融合取長補短，將企業資源管理與成本核算提到了同等重要的位置，是成本管理的一項重大突破和創新。

一、資源消耗會計的創新和發展

傳統的企業成本管理應用的是作業成本法，這種方法核算下，企業生產經營中消耗的資源僅限于企業作業直接服務的資源，而沒有將資源自身消耗的資源包括在內。資源消耗會計核算下，企業消耗的資源的內涵更加廣泛，其豐富和擴展了資源消耗的動因，能夠更加完整準確地反應資源能力，其強調對資源交互消耗所產生的成本進行核算。

1、資源消耗會計將會計核算對象大大擴展了

在資源消耗會計這種核算模式下，企業的作業活動所消耗的資源不僅僅包括資源本身，還包括為這些資源提供服務的其他資源。作業成本系統只有將這些交互提供服務的資源清晰地反應出來，作業活動的資源消耗過程才能夠被完整的呈現，從而為準確計算企業的資源成本奠定基礎。因此，資源消耗會計理論條件下，資源不僅包括傳統的勞動力、原材料、固定資產折舊等，還包括企業無形資產的攤銷、轉入成本的材料費用以及企業維修車間的費用等。資源消耗會計核算的對象和范圍被大大擴展了，企業在進行成本核算的時候，不僅要對作業活動直接消耗的資源進行核算，還要對為這些資源提供服務的其它資源進行核算，通過科學的方法將其分攤到企業的作業成本中去。

2、與資源分配相關的資源動因更加清晰

在作業成本法條件下，資源動因主要是指為企業作業活動所直接服務的資源，而對于資源之間的互相消耗的動因分析則非常主觀。這種動因確定的方法會使得同一企業中出現多種資源動因的方案，根據這些不同的方案所確定的作業成本系統在運行過程中往往會給企業帶來差異很大的成本信息，從而不利于企業的成本管理工作。在資源消耗會計核算條件下，資源消耗的動因是由作業活動中資源互相消耗和服務的因果關系來確定的，這種資源消耗動因的確定方法更加客觀科學，避免了作業成本法下主觀確定成本動因給企業帶來不準確的成本信息缺陷。

二、資源消耗會計對成本管理的意義

1、有利于企業分析和利用閑置生產能力

企業在生產經營的過程中，由于各種因素的影響和制約，往往會出現人力、設備等生產能力被閑置的現象，影響了企業經濟效益最大化目標的實現。傳統的作業成本法由于無法對資源信息進行準確完整的呈現，往往不利于企業對閑置生產能力進行分析和利用。而在資源消耗會計下，企業能夠很好的掌握閑置生產能力的信息，從而對其進行利用和管理。資源消耗會計在閑置生產能力的管理和使用過程中應用了“供給產能”這一概念，企業管理者通過這一概念對存在利用價值的資源信息進行了很好的掌握，從而以此為依據進行資源決策以及其他管理活動。

2、資源消耗會計的預算編制為成本管理提供支持

企業成本管理工作的開展需要科學的預算編制提供信息支持，預算編制需要對資源消耗的價值和數量進行計算，并對其成本習性進行準確的劃分。傳統的作業成本預算編制存在三個制約因素：第一，作業成本預算條件下，只將變動成本作為與單位作業量相關的成本，而沒有將固定成本考慮在內。對生產經營過程中發生的折舊等固定成本，往往主觀地對成本動因進行分配，從而導致預算存在很大的缺陷；第二，作業成本法中成本模型局限于貨幣指標進行計量，沒有采用貨幣性的其他量化指標，導致閑置生產能力難以得到反映；第三，作業成本法中，特殊作業需求消耗的特殊資源也難以得到準確的計量和反應。資源消耗會計則很好的解決了這些問題，其通過對資源成本習性和資源需求的深入了解來編制預算，從而為企業管理者進行決策提供支持。

3、為企業業務外包決策提供依據

隨著供應鏈管理模式的廣泛運用，企業需要將擁有的資源集中投入到企業最具有相對優勢的業務中去，從而充分發揮自身的特長形成核心競爭力。因此，企業需要將一些邊緣業務進行外包，從而避免資源的過度分散，最大限度的提高企業資源的使用效率。通過資源消耗會計的運用，企業能夠對各個作業的資源消耗信息進行準確的掌握，從而確定將哪些業務外包以及業務外包的時機。資源消耗會計根據業務流程將企業的成本分為固定與變動兩個部分，從而為業務外包決策提供依據。

4、有利于企業成本會計的創新

資源消耗會計是企業成本會計的一個重大創新和突破，其將作業成本法與彈性邊際成本法進行了良好的融合，能夠準確地將成本進行分配和劃分，從而明確各個部門的職責，又有利于企業責任控制的加強和成本管理效率的提高；其次，資源消耗會計在傳統的成本會計基礎上衍生出大量的理論，為企業成本管理系統的完善和創新奠定了基礎，并有助于企業信息化建設的推進以及ERP管理系統的應用。

三、資源消耗會計在企業成本管理中的應用流程

1、資源消耗會計下的作業預算體系

（1）作業預算編制。資源消耗會計中作業預算編制將資源的消耗作為重點，預算編制一般分為以下幾個步驟：第一，通過資源集結點的方式將成本予以歸集，并對各種資源要素的單位成本進行計量，以此為依據來進行預算編制；第二，建立資源支出消耗的單位標準。要對資源消耗在各個作業中的比例進行確定，從而計量單位作業消耗了多少資源；第三，根據上一步對資源產出消耗標準的確定，結合計劃需求來確定資源產出需求標準；第四，對閑置生產能力進行確認和整合，并結合計劃需求來對預算進行編制，從而將資源需求轉化為等價貨幣。

（2）基于資源消耗會計的控制系統。良好的控制系統能對企業各個部門的工作業績進行考核和分析，并對發生的各種變化很好地適應。以資源消耗會計為基礎的控制系統提供了以下控制機制：第一，資源消耗會計明確地將企業系統劃分為四個層次：資源層次、產品層次、成果層次以及價值鏈層次；第二，資源消耗會計通過授權報告的形式，將企業控制期的預期成本予以重述，同時對影響成本的各種因素變動進行考慮；第三，資源消耗會計通過廣泛的差異分析，對企業各個部門的業績情況進行考核，并提供準確的評價信息，對偏差進行矯正。

2、資源消耗會計下的成本核算

資源消耗會計在作業成本法的基礎上進行了大量的創新和完善，使得企業成本核算體系更加科學和準確。例如，資源消耗會計不僅要對作業活動直接消耗的資源進行核算，還要對為這些資源服務的其它資源進行核算。另外，資源消耗會計中很好地使用了重置折舊成本這一方法，從而解決了作業成本法下成本核算期間不同導致的成本分配不均衡的問題。資源消耗會計條件下的成本核算主要分為以下幾個程序。

第一，劃分資源集結點。企業管理者要對各種資源之間的關系進行充分的掌握，并根據資源性質的相同將其劃入到一個資源集結點中。在一個資源集結點中，只存在一個成本對象、一個成本動因和一個產出計量單位。例如，企業要將所有的人工費用劃分為人工資源集結點中，將所有的材料費用歸集到材料資源集結點中。第二，對成本習性進行劃分。資源集結點是成本核算最基本的單位，其中成本被劃分為固定和變動兩部分。在資源消耗會計下，一旦某項成本被劃分為固定成本，其將不會隨著消耗量的變化而變化；某項成本被劃分為變動成本，其將隨著消耗量的變化呈現同向變化。第三，編制資源集結點成本計算單。企業要將資源集結點的成本進行核算并編制成本計算單，從而與計劃成本想比較，以此為依據來評估各個部門的業績。資源集結點成本計算單由成本費用、成本驅動類型、成本來源以及固定和變動成本數量等內容構成。第四，明確企業的作業活動。當一項成本中心由好幾項作業活動構成時，就需要對作業活動進行分析，從而發現生產經營過程中存在的各項作業。企業應該盡可能地對作業進行細分，并以成本效益為原則來找出主要作業和一般作業，根據資源消耗分配率將成本分配到各項作業中去。第五，發現作業動因，并計算各產品的成本。作業動因即為將作業成本分配到各個產品中去的標準，企業要發現作業動因，并通過作業動因將前面各個作業活動中的費用分配到各個產品中去，最后進行加總得出各產品的成本。

隨著企業經營管理環境的變化，資源消耗會計將成為企業成本管理的發展趨勢和方向，企業一定要加強對資源消耗會計的研究，充分了解和掌握資源消耗會計的特點，并將其運用到企業成本管理的實踐中去，從而提高企業成本管理的效率，提升企業的經濟效益。

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