我國稅收授權立法的反思與完善——以“營改增”試點方案為例

王 霞，陳 輝

(湘潭大學法學院，湖南湘潭411105)

在我國流轉稅體系中，增值稅和營業稅并立的模式一直因其打破了商品和勞務流轉課稅方式的統一性而廣受詬病。為了減少重復納稅，降低企業稅負，同時順應世界范圍內的增值稅改革風潮，尤其是在歐盟自2007年開始的增值稅改革對我國產生的各種沖擊和影響下，［1］2011年10月26日，國務院常務會議做出在上海市的交通運輸業和部分現代服務業開展增值稅制度深化改革試點的決定，我國增值稅改革試點工作就此如火如荼地展開。經國務院批準，財政部、國家稅務總局先后印發了《財政部國家稅務總局關于印發〈營業稅改征增值稅試點方案〉的通知》和《財政部國家稅務總局關于在上海市開展交通運業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》 (以下簡稱兩個通知)，公布了上海市進行營業稅改增值稅的具體試點方案。2012年7月25日國務院常務會議決定，將營業稅改征增值稅試點范圍擴展至10個省 (直轄市、計劃單列的市)，并計劃于2013年選擇部分行業在全國開展試點。

從實踐層面來看，此次將營業稅改為增值稅(以下簡稱“營改增”)不僅能夠有效地解決營業稅與增值稅并存時所存在的重復征稅問題，實現結構性減稅，還能推動第三產業的發展，調整我國目前的經濟結構和發展模式，也可以進一步培育省(市)以下地方財政“造血功能”。［2］因此，雖然有研究認為此次“營改增”會出現國稅與地稅如何分賬、一般納稅人的要求標準過高、部分企業稅負不降反增等消極后果，［3］但從整體效果來看，“營改增”的實體內容仍是具有正當性的。然而在考察一項全新的制度變革時，實體正當性之外，形式合法性也是一個不可回避的問題。

一 “營改增”稅收授權立法的合法性審視

授權立法指的是一個立法主體將立法權授予另一個能夠承擔立法責任的機關，該機關根據授權要求所進行的立法活動。［4］稅收授權立法是授權立法在稅收方面的一個具體表現，指的是享有憲法規定的稅收立法權的主體，根據憲法或憲法性法律文件的規定，通過授權法或授權決定，將特定事項的稅收立法權限授予同級行政機關或下級權力機關行使的一項法律制度。［5］稅收授權立法是稅收法定主義發展到近現代后的產物。稅收法定原則是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素必須且只能由法律予以明確規定;征納主體的權利義務只以法律規定為依據，沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。稅收法定主義起源于英國，后逐漸被世界各國普遍接受并作為一項憲法原則在各國憲法中確立。由于當時稅收立法簡單，議員完全有能力來處理這些事項，所以在開始的階段稅收法定主義的法僅指立法機關 (即議會)制定的法。然而，隨著經濟的發展，稅收立法事項越來越多且內容也更為復雜，其已超出了立法機關的能力承受范圍;同時，在市場經濟條件下，稅收的職能不再局限于提供財政收入，其還具有了宏觀調控的功能，這一職能要求稅收能及時有效地對復雜多變的經濟關系進行調整。正是基于這兩點原因，稅收授權立法應運而生。但是，畢竟稅法與國家和公民的利益息息相關，稅收法定主義的擴張不能超出一定的范圍，就稅收授權立法而言，禁止轉授權、模糊授權都仍然是稅收法定主義的應有之義。

根據稅收法定主義和授權立法原理的要求，在《營業稅暫行條例》和《增值稅暫行條例》已經存在于現行稅法體系的前提下，“營改增”可采用兩種方式:一是廢除現行的兩個條例，制定新的有關增值稅的行政法規;二是將現行兩個條例進行修改。但國務院在采取這兩種方式之前還需具備相應的前提條件:第一，全國人大及其常委會授權國務院進行有關增值稅和營業稅方面的立法;第二，國務院有權修改和廢止全國人大及其常委會授權其制定的有關立法。

到目前為止，全國人大及其常委會授權國務院進行稅收立法的文件共有兩個，分別是1984年的《關于授權國務院改革工商稅制發布有關稅收條例草案試行的決定》和1985年的《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》。國務院在1984年得到授權之后，就制定了《中華人民共和國增值稅條例 (草案)》《中華人民共和國營業稅條例 (草案)》(以下簡稱“兩個草案”)等有關稅收方面的立法。1984年全國人大在《關于授權國務院改革工商稅制發布有關稅收條例草案試行的決定》中，授權國務院就工商稅制改革立法時未明確授權時效，僅規定在“實施國營企業利改稅和改革工商稅制的過程中”這一模糊的時間概念。在營業稅和增值稅又屬于工商稅制改革一部分的前提下，我國對增值稅和營業稅的改革都可以看作是工商稅制的改革，所以筆者認為，根據1984年全國人大常委會的授權文件，國務院已獲得就增值稅和營業稅進行立法的權力。而1994年我國進行分稅制改革時，國務院依據《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》和國家稅務總局起草的《工商稅制改革實施方案》，先后發布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》《中華人民共和國營業稅暫行條例》(以下簡稱“兩個暫行條例”)。但1984年的授權文件中要求國務院擬定的稅收條例需以草案的形式頒布，且修訂時須邀請全國人大常委會審議。國務院未經全國人大常委會的審議就將“兩個草案”變成了“兩個暫行條例”，違背了授權立法范圍，屬于越權立法，因此其是無效的。然而筆者認為我們不能僅僅因此就否認這兩個暫行條例的效力，《立法法》第八十八條第七項規定授權機關有權撤銷被授權機關制定的超越授權范圍或者違背授權目的的法規，必要時可以撤銷授權。在現實生活中，法律條文的效力只有有效與無效之分，沒有效力待定這一狀態，如果“兩個暫行條例”是無效的，那立法機關也就無撤銷的必要，所以在立法機關撤銷這兩個違規的暫行條例之前，我們仍應承認這兩個暫行條例的法律效力，并且就現實生活的需要而言，我們也不得不承認這一點。

至于國務院是否享有修改和廢止這兩個暫行條例的權力，涉及的則是授權立法的位階問題。學界對于授權立法的位階問題目前有三種觀點:(1)授權立法的位階與授權機關根據職權制定的法律文件的位階相同，其理論依據是“代理說”;(2)依據授權而制定的法文件介于授權機關根據職權而制定的法律文件與被授權機關根據職權而制定的法文件之間的一種具有新的效力等級的法文件;(3)授權立法的位階與被授權機關根據職權制定的法文件的位階相同。［6］在這里筆者同意第三種觀點，原因如下:(1)“代理說”盡管有其合理性，但也存在根本性缺陷，混淆了授權立法中的授權與委托關系中的委托二者之間所存在的實質性差別。一方面，授權立法的名義及責任歸屬不同于委托行為，另一方面，委托行為屬于雙方行為，須有雙方的合意，而授權立法中的授權行為是一種單方行為，不須有雙方的合意即可為之。(2)授權決定或法文件中的授權條款本身否定了授權立法的位階與授權機關制定的法文件相同的說法。［7］這一觀點在我國的授權立法實踐中也得到貫徹。1985年《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》中，要求國務院依據該文件頒布的暫行規定或條例不得同憲法或法律相抵觸。與此同時，2000年頒布實施的《立法法》第九條也將國務院依據全國人大及其常委會授權制定的法文件稱作行政法規。由此筆者認為國務院有權對現行的《營業稅暫行條例》和《增值稅暫行條例》進行修訂。

雖然國務院有權對全國人大或其常委會授權其制定的行政法規進行修訂和廢止，但由于稅收的特殊性，筆者認為在稅收領域內國務院不能依照普通程序就授權制定的行政法規進行修改，其對這部分行政法規的修訂應提請全國人大或其常委會審議，堅持法律保留原則，以防止行政機關的恣意妄為損害廣大納稅人的合法權益，造成不必要的負面影響。對于這一點我國也有實踐先例，1984年《關于授權國務院改革工商稅制發布有關稅收條例草案試行的決定》的規定中就要求，國務院就相關稅收制定的條例，以草案形式發布試行，如需根據試行經驗加以修訂的話，需提請全國人民代表大會常務委員會審議。《立法法》第八十九條第一款規定，行政法規報全國人大常委會報案。就此看來，國務院在此次“營改增”過程中對《增值稅暫行條例》和《營業稅暫行條例》的修訂明顯超越了授權權限。

而在此次“營改增”過程中，國務院在已具備上述條件下卻采用了另外一種方式。上海市稅務機關對其交通運輸業和部分服務業執行“營改增”依據的是國務院常務會議的決定和財政部、國家稅務總局聯合發布的“兩個通知”。而將營業稅改為增值稅必然會涉及到征稅對象和納稅人的變化，以及營業稅在部分行業的停征的問題，所以根據稅收法定主義的內涵和《稅收征收管理法》的相關規定，其所依據的必須是法律和行政法規。根據《國家行政機關公文處理辦法》的規定，“通知”適用于批轉下級機關的公文，轉發上級機關和不相隸屬機關的公文，傳達要求下級機關辦理和需要有關單位通知或者執行的事項，任免人員;“決定”適用于對重要事項或重大行動做出安排，獎懲有關單位及人員，變更或者撤銷下級機關不適當的決定事項。根據《行政法規制定程序條例》和《行政規章制定程序條例》的相關規定，行政法規一般被稱作“條例”“規定”和“辦法”，至于國務院根據全國人民代表大會及其常務委員會的授權決定制定的行政法規，則被稱為“暫行條例”或者“暫行規定”。由此我們可以看出，這里的“決定”和兩個“通知”并不屬于行政法規的范疇，其屬性是其他規范性文件。［8］而其他規范性文件是指國家行政機關為執行法律、法規、規章，依法定權限制定和發布的具有普遍約束力的決定、命令。［9］而無論是根據稅收法定主義還是《稅收征收管理法》的相關規定，其他規范性文件是不能作為稅收開征、停征等方面的法律依據。因此這種做法既不符合稅收授權立法的內涵，也不符合我國現有有關稅法的規定。

二 我國稅收授權立法存在的問題

就上述分析來看，雖然在授權立法相關原則和稅收法定主義的制約下，國務院在上海開展“營改增”試點所采取的兩種方式(制定新的行政法規和修訂原有暫行條例)，需以取得全國人大常委會授權和修訂需得到全國人大或其常委會的同意為前提，但國務院在具備這些先決條件的情況下，卻采取了以“決定”“通知”之類的其他規范性文件替代行政法規作為稅改依據這一違反稅收授權立法的做法，其中的緣由值得我們深思。

應該說“營改增”這類看似合法但實際上卻違背稅收授權立法的案件在我國出現并非偶然現象，從1984年國務院越權立法將一些稅收行政法規適用于外資企業，到2011年上海、重慶對第二套住房開征房產稅，我國發生了一系列違背稅收授權立法的事件。筆者認為導致這一現象頻發的原因，主要在于我國目前的稅收授權立法存在的以下問題:

1．稅收授權立法范圍不明確。我國稅收授權立法范圍不明確的習慣由來已久，1984年和1985年全國人大或其常委會在授權國務院就有關稅收事項立法時就是一次性地概括授權，沒有明確自己的授權立法范圍，這樣無疑是開具一個“空頭支票”。行政機關完全可以就此將那些與自身利益相關的稅收事項制定成行政法規，那無需經過立法機關的審議，國家與納稅人的利益有遭受侵犯的危險。除此之外，授權范圍不明還會影響到對越權立法行為的判斷，使得對越權立法的行為處理不能及時有效。

2．稅收授權立法無時間限制。1984年全國人大在授權國務院就工商稅制改革立法時未明確授權時效，僅規定在“實施國營企業利改稅和改革工商稅制的過程中”這一模糊的時間概念。基于這種情況，國務院可以借助這些模糊的時間概念來延長自己的授權立法時間，而忽視將有關稅收行政法規上升為法律的必要，這也是造成我國目前有關稅收方面的規范多以暫行條例的形式存在的原因。

3．稅收授權立法過多。就我國稅收立法現狀來看，由全國人大或其常委會制定的法律較少，多為行政機關制定的暫行條例。于是在稅收的很多領域，行政機關既是立法主體又是征稅主體，這種既當裁判員又當運動員的局面，使得行政機關有時會為效率和政績的考慮，而不惜破壞現有的法律秩序。

4．對違背稅收授權立法的行為無追責機制。我國目前對違背授權立法行為的處理，僅限于將越權立法撤銷。筆者覺得這一做法起不到對違背授權立法行為的遏制作用，因為僅撤銷超越權限的立法不會影響到行政機關的實質利益，因此我國有必要將行政問責制引入到稅收授權立法中，追究那些違背授權立法的行政機關負責人的責任。

三 完善我國稅收授權立法的建議

我們在享受稅收授權立法給我們帶來便利的同時，還必須防止其失去控制后可能對國家和人民利益帶來的潛在危險，因此建立一整套完善的規范機制，預防這種潛在的危害是十分必要的。就我國現階段稅收授權立法所存在的問題，筆者認為我們可以采取以下措施:

1．針對稅法的不同部分，適用不同的稅收授權立法規范來調整。將稅法分為基本規范和邊緣規范。基本規范是稅法的基本制度，其由立法機關制定的法律來規范 (如稅收基本法)，而邊緣規范則由立法機關授權行政機關制定，同時保留對行政機關立法批準的權力，但制度確立的時候基本規范和邊緣規范都需由立法機關確立。這樣做既可以減少稅收行政立法的數量，落實稅收法定原則，又便于行政機關履行宏觀調整職能。

2．稅收授權立法要明確。2000年頒布的《立法法》雖對規范我國授權立法有一定的推動作用，但不可否認其還存在一定的欠缺。《立法法》第十條規定，授權決定應當明確授權的目的、范圍，但除此之外還應明確授權的理由和時間，敦促行政機關必須就稅收事項立法，以達到授權機關授權立法的目的。

3．擴大司法審查范圍，建立責任追究機制。依照我國現行法律的規定，僅由授權機關撤銷越權立法是不夠的，還應擴大司法審查范圍，建立對違背授權立法行為的追究機制，加強事后監督。依據我國《行政訴訟法》的規定，稅收行政法規不屬于行政訴訟的受案范圍，但在現實生活中存在的大量與上位法相沖突或違反制定程序的授權立法，對于這部分立法的監督僅靠全國人大或其常委會是不夠的，也是被動的，應賦予廣大納稅人就這些違背授權立法所制定的法律提起司法的審查的權利，以切實保護納稅人的合法權益。與此同時，在司法審查過程中，司法機關若發現稅權授權立法不符合我國法律規定，除撤銷該授權立法外，還應追究主要負責人的責任，以發揮法律的預防作用，減少違背授權立法行為的出現。

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