關于健全我國稅法體系的若干思考

◆李萬甫 ◆牛軍棟

實現稅收現代化，要求稅法體系完備規范、稅制體系成熟定型、服務體系優質便捷、征管體系科學嚴密、信息體系穩固強大、組織體系高效清廉。稅制體系和稅法體系是稅收現代化的重要基礎和核心內容。所謂完備規范的稅法體系，就是稅收法定原則得到落實，稅收法律級次高、效力強，規范確定、公開透明，執法統一、利于遵從，執法監督有力有效，稅收法律救濟及時可靠。而目前我國的稅法體系還不健全，與完備規范的要求相比還有不小差距，亟須加快稅收立法進度，提升稅收立法級次，提高稅收立法質量，完善稅收法律結構，努力形成與國家現代化和稅收現代化相適應的稅法體系。

一、當前我國稅法體系建設存在的突出問題

當前，我國稅法體系還存在許多問題。比如，稅收法律級次不高，規范性文件作為執法依據的情況較多；稅收征管法與當前稅收工作形勢和要求不相適應的問題越來越突出；稅收政策和管理制度制定的透明度不夠高，征求、吸納各方面意見不充分，出臺后解讀不及時、不權威、不通俗，有的操作性不強。突出表現在：

一是稅收法律體系尚不健全。一方面，由于稅務法律活動的基本規范如稅收的基本原則、稅收立法權的劃分、稅收管理權的劃分、納稅人的權利和義務、稅務機關的職責權限等不健全，對稅收立法活動缺乏有效的原則指導和監控；另一方面，由于現行稅法特別是很多主體稅種的法律級次不高且年久失修，稅收法律、行政法規缺乏前瞻性、及時性和穩定性，無法滿足經濟、社會發展和稅收管理的現實需要。因而，日常稅收行政立法工作對稅法的補充和修訂比較大且變動頻繁，從而不利于經濟活動參加人對預期經濟活動所受稅收政策影響的正確判斷。

二是稅收行政立法機制尚不完善。首先，稅收行政立法的民主化、科學化程度不高，很多規章和規范性文件出臺較為倉促，缺少充分的論證環節，立法數量雖多但質量不高。其次，雖然近年來實行了政策法規部門統一會簽把關政策性文件和規章審查、集體審議的制度，但由于這項制度實施時間不長，很多老文件積壓下來的問題尚未得到解決，并且目前該項制度在實踐中執行得也不夠徹底，每年仍有一些新的政策性文件未經會簽就已出臺。另外，對于已經施行的稅法缺乏必要的評估、修改和廢止機制，沒有正式、明確的渠道將“改、廢”稅法的情況公之于眾。

三是由于不同級別的稅務機關內部職能分工不同，在地市以上的各級領導機關內部實行按照稅種分別管理的職能分工，而基層稅務機關實行按照征管流程進行綜合管理的職能分工。因此，上級領導機關在出臺稅收規范性文件時考慮單一稅種管理的整體性和理想狀態的科學性有余，而考慮基層如何綜合操作以及實際能力不足，進而導致一些稅法在適用過程中脫離實際，或者造成基層操作中不必要的重復勞動，有時甚至出現為了甲稅種的管理便利而影響了乙稅種的管理，使一線的稅收管理難以形成有效合力。

四是從事稅收行政立法的工作人員的法律素質亟待提高。由于各專業管理部門的人員大多缺乏立法技術方面的專門訓練，在起草有關稅法草案和文件時仍然沿用傳統的發文習慣，不注重立法技術，文件及規定之間的前后關聯度較差，稅法的系統性不強。而這方面的問題如果僅靠政策法規部門人員在審查把關中憑借自身法律素質進行判斷和協調，不可避免地造成會簽或審查工作中的疏漏。

二、健全稅法體系、提高稅收立法質量的必要性和緊迫性

稅收立法質量不僅決定著稅收制度建設的總體質量，也直接影響著稅收規范性文件的質量。

（一）稅法（法律、法規、規章）在稅收制度體系中居于統領、源頭和權威地位

由于制定原理、制定主體、制定權限、制定內容、制定程序等方面的不同，稅收法律、法規、規章的法律位階和法律效力要遠高于稅收規范性文件，相比稅收規范性文件，其權威性、普適性和遵從性不言而喻。在我國稅收制度體系中，稅收規范性文件的數量雖然很多，但居于統領、源頭和權威地位的仍是稅收法律、法規和規章，稅收規范性文件是稅法的有益補充。

（二）稅收立法在稅收制度運行中居于基礎性地位

稅收制度要有序運行，首先要解決“有法可依”的問題，然后才是有法必依、執法必嚴、違法必究的問題。立法是執法的前提和基礎，立法質量的高低直接影響著執法效果。當前稅收執法中暴露出來諸多問題，在很大程度上都與稅收立法質量不高有著直接關系。提高稅收立法質量已經成為稅收法治建設中的關鍵環節。目前，中國特色社會主義法律體系雖然已經形成，但就稅法領域而言，離構建系統完備、科學規范、運行有效的稅收法律體系還有一定差距，需要進一步加大工作力度、加快工作進度，切實解決好稅收領域有法可依的問題，夯實稅收制度運行的基礎，為充分發揮稅收職能作用、服務經濟社會科學發展提供堅強的稅收法治保障，提供良好的稅收法治環境。

（三）黨中央、國務院對提高稅收立法質量提出了更高要求

稅收具有組織收入、調控經濟、調節分配的重要職能，稅務部門是政府重要的經濟管理部門和行政執法部門，在經濟社會生活中發揮著重要的作用。黨中央、國務院歷來高度重視稅收領域的立法。2010年8月，全國依法行政工作會議指出：著眼于服務經濟社會發展大局，加強重點領域的立法工作。……在經濟體制方面，完善財稅、環保、土地等方面的法律法規。黨的十八大召開之后，加快完善社會主義市場經濟體制和加快轉變經濟發展方式，推動經濟持續健康發展，對提高稅收立法質量提出了新的更高的要求。黨的十八大報告指出：加快改革財稅體制，健全中央和地方財力與事權相匹配的體制，……形成有利于結構優化、社會公平的稅收制度。黨的十八屆三中全會通過的《關于深化改革若干重大問題的決定》提出在深化財稅體制改革方面要完善立法，并首次提出要落實稅收法定原則。這是今后一個時期乃至更長時期，加強稅收制度建設、提高稅收立法質量的指導思想和行動指南，必須牢牢堅持和準確把握。

（四）提高稅收立法質量是加強稅收法治建設的內在要求

法治即是良法之治。我國法治最突出的一個問題是法治之法并非全是“良法”，在于一些法律、法規、規章本身還存在很多問題和不足。阻礙我國法治進程首要的問題在于立法。立法的不成熟、不完善、立法體制的缺陷造成的后果比執法腐敗和司法腐敗還要嚴重。提高稅收立法質量，當然是良法之治應有之義。通過不懈努力，使得稅法更加適應中國特色社會主義制度的要求，更加符合廣大人民群眾的期待，更加體現和維護社會公平正義，以真正實現在稅收領域的良法之治。

（五）當前稅收立法質量不容樂觀的現狀迫切要求加快提高立法質量

當前，稅收立法還存在不少問題，現狀不盡如人意，突出表現在以下幾個方面：一是層次多，有法律、法規和規章，除此之外還有規范性文件。稅法作為和人民財產權直接相關的法律，應主要由立法機關制定，這也是稅收法治發達國家的通行做法。根據我國立法法的精神和規定，對于稅收的基本制度，只能制定法律，屬于全國人大及其常委會的專屬立法領域。但現狀卻非如此，與立法法的要求相去甚遠。二是稅法規定抽象性、原則性強，操作性差。在很多情況下，如果沒有稅收規范性文件，稅法就無法執行。三是層級不高，權威性不夠。目前，在我國征收的稅種有19 個（含關稅和船舶噸稅），但規范這些稅種的稅收法律只有3 部，行政法規只有20 余部，規章40 余部。與之形成鮮明對比的是稅收規范性文件卻有1500 余件之多。四是立法滯后?，F行有效的很多稅收法律、法規和規章還帶有計劃經濟時代的特征，一些規定已不符合迅速發展的現代科技和經濟社會的要求，亟須完善。五是在稅收執法的實踐中，還存在執法不規范、執法隨意性大的現象，導致產生很多執法風險，這與一些稅收立法質量不高有關。六是執法不夠統一。產生這一現象的原因之一是一些稅收實體法對應該征多少稅、應該怎么征沒有作出明確的規定，導致在實踐中無法執行。

三、建立健全我國稅法體系的構想和措施建議

目前我國稅收法律體系最大的問題就是還缺少一部在稅收法律體系中居核心地位、起統領作用的稅收基本法或者是稅收通則法。在稅收實體法領域，也存在諸多缺失，如中國對證券交易征稅是通過印花稅的形式進行的，有些稅種目前還沒有依法開征。立法機關應加快立法進程，改變目前中國稅收法律偏少、稅收法律體系不健全的現狀。

（一）構建稅收法律體系的構想

1.總體思路。通過堅持不懈的努力，堅持“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的基本思路，加快稅收立法的步伐，積極建立健全以稅收法定主義為原則，以憲法為指導，以稅收基本法為統領，以稅收實體法、程序法和組織法為三翼，以國際法為補充，更加規范、透明、法治，更具有國際競爭力的稅收法律體系。

2.建立科學、統一的稅收立法制度。從源頭上保障稅法體系從形式到內容的協調性、完整性和規范性?，F行稅法體系存在的問題,很大程度上是由立法制度的不健全造成的。因此,要完善稅法體系首先要完善稅收立法,而完善稅收立法,關鍵是要確立健全的稅收立法制度,目前主要是稅收立法體制、稅收立法程序和稅收立法技術等方面的制度。

3.制定稅法（最狹義的，特指稅收法律）的主體應當專屬于全國人大及其常委會。如前所述，稅法作為和人民財產權直接相關的法律，應主要由立法機關制定，這也是稅收法制發達國家的通行做法。同時，應逐步縮小稅收法規和稅收規章的數量，條件成熟時，可將稅收法規、規章逐步整合歸并到相關稅收法律當中。特別要大力壓縮、控制稅收規范性文件的數量，確保稅收依法依據的權威性和穩定性。

4.制定稅收基本法。稅收基本法解決的主要問題是稅收法律關系問題，也就是稅收法律的權利和義務問題，這其中包括稅收立法、稅收執法以及稅務機關、納稅人的權利和義務。這既是我國稅收立法和執法所面臨的重大問題，也是稅收法律體系的核心問題。制定稅收基本法，應當遵循法定主義原則、公平原則、效率原則和適度原則。稅收基本法對稅收實體法和稅收程序法具有普遍指導意義。形式上,它上承憲法,下統領其他所有稅法；內容上,其他所有稅法均不得與其抵觸?？疾焓澜绺鲊鴮Χ惙ǖ幕締栴}予以規定的立法模式,主要由兩種：一種是將各項稅收法律、法規編纂成法典,形成《稅收法典》,如美國的《國內稅收法典》；另一種是稅收基本法（或稅法通則）模式,對稅收單行法的一般原則進行集中規定,如德國的《租稅通則》、日本的《國稅通則》等。具體到我國,筆者認為后者可能更合適一些。制定稅收基本法(或稅法通則)一方面可以對稅制改革的實踐提出最基本的法律準則,使之沿著既定的普遍適用的原則順利進行；另一方面,即使現實生活或經濟體制發生了變化,也只需要制定、修改和廢除稅收實體法或稅收程序法,稅收基本法(或稅法通則)的穩定性仍可以得到保證。

5.按照“一稅一法”的思路和原則建立健全稅收實體法。稅法與國家稅收收入和納稅人財產權有著密切的關系，國家稅收收入需要得到有效保障，而納稅人財產權也不能受到不當干預，因此稅法必須具有規范性。稅法的規范性首先表現為稅種與稅種法的相對應性。“一稅一法”，國家一般按單個稅種立法，作為征稅時具有可操作性的法律依據。而且稅種的開征與否一般都由國家最高權力機關通過制定稅收法律的形式加以規定，使得稅法具有穩定性和固定性。

6.建立一部專門的稅收程序法。程序是實現公平正義的保障，良法之治包括實體的良法之治和程序的良法之治，程序法在稅收征收中非常重要。所以,在重視實體法建立的同時,要特別重視程序法的建立,整體推進稅收治稅進程。要把現有稅法中有關稅收征管程序的規定梳理、整合、簡并，并結合新形勢新任務，制定具有前瞻性、確保能實現實質意義的稅收法治的稅收程序法，并同其他行政程序保持銜接、統一、協調、一致。

7.建立科學高效的稅收組織法。稅務部門是政府重要的經濟管理部門和行政執法部門，而且干部隊伍比較龐大，應當建立獨立的組織法，系統地規定稅務組織體系，也就是稅務機關和稅務機構的職能及其獨立執法主體的性質。雖然《稅收征管法》以及《實施細則》和國家稅務總局有關文件對稅務機關以及稅務機構有所界定，但是稅務機構改革一直處于實踐之中，沒有定論。當前稅收理論研究領域出現的眾多觀點各有千秋。稅收組織法最起碼應當作出以下三個方面的規定：第一，各級稅務機關是稅法的執行機關。稅務機關組建的稅務機構根據法律、行政法規的特別授權，可以自己的名義獨立地對外作出稅收執法行為。第二，稅務機關和經授權的稅務機構是獨立的行政主體，依法獨立行使職權并承擔由此而引起的法律后果。第三，稅務機關設立稅務機構的原則和方式及其職責權限由有關組織法規、規章規定。

8.不斷提高稅收立法級次。目前我國稅收法律體系的整體效力級次不高，存在稅收法律偏少，稅收行政法規和稅收部門規章偏多的狀況，需要通過加快立法進程逐步加以改變。一方面，對全部現行稅法進行規范化和系統化?，F行稅法體系形成時間跨度大,行政法規和規章居多, 且出自不同時期、不同立法部門,要使之完善,有必要進行規范化和系統化。一是清查現行稅法的效力。二是清查現行稅法的立法技術。三是將清查后的稅法進行匯編,使其集中化、系統化。四是建立一個循序漸進的梯形稅收法律體系。據此,要制定稅收法律體系建設短期計劃和長遠規劃,逐步實施、漸進實現。另一方面，提升稅收法規、規章和規范性文件的法律級次。條件不成熟，一時立不了法的,可先制定行政法規、規章，成熟以后可以上升到法律。使立法更加通暢，使新立的法更加公正客觀，更具有較強的法律性。要將單行稅種的暫行條例上升到稅收法律的級次，增強稅法的規范性、嚴肅性和穩定性。要不斷提高稅收規范性文件的質量，分析稅收政策施行的效果，總結稅收制度建設的經驗。在條件成熟的情況下，提高稅收制度的立法級次，加快推動重要稅收規范性文件上升為規章，提高規章在稅收執法依據中的比重，逐漸減少稅收規范性文件的數量。

（二）積極推進稅收征管法修訂

現行稅收征管法自2001 年修訂施行以來，對于規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人合法權益，促進經濟和社會發展，發揮了積極作用。但10 多年來，經濟全球化、信息化和我國社會主義市場經濟快速發展，稅收征管面臨的形勢發生著深刻變化，中國特色社會主義法律體系進一步完善，納稅人的法律意識和維權意識不斷增強，企業經濟活動、經營方式日趨復雜，信息技術和稅收信息化日新月異，現行稅收征管法與稅收征管工作實際需要之間的矛盾日漸突出，如稅收征管法與有關法律制度的銜接，納稅人權利權益的保護完善，稅收征管程序的完善等。特別是適應十八大提出的形成有利于結構優化、社會公平的稅收制度的要求，稅收征管制度安排要為稅收制度改革提供征管基礎，對稅收征管法進行修訂已勢在必行。2008 年，稅收征管法修訂列入十一屆全國人大立法計劃，稅收征管法修訂工作正式啟動。修訂應從以下幾個方面入手：

1.實現與行政強制法的銜接，從制度源頭避免執法風險

新修訂的《中華人民共和國行政強制法》（以下簡稱《行政強制法》）于2012 年1 月1 日正式施行，現行《稅收征管法》和《行政強制法》存在不銜接問題，不利于保護納稅人權益，容易引起征納矛盾。做好《行政強制法》與《稅收征管法》的銜接工作，是直接關乎《行政強制法》在稅收執法活動中能否得到有效執行的關鍵環節。因此，應當修訂完善《稅收征管法》，以從源頭上規范稅收執法，避免執法風險，大力提升稅收征管質效。

一是完善有關查封、扣押費用的規定?！缎姓娭品ā返诙鶙l規定，因查封、扣押發生的保管費用由行政機關承擔。現行《稅收征管法》沒有明確規定，僅在《稅收征管法》實施細則中有過規定。因此，在今后《稅收征管法》修訂時應補充這樣的明確規定，即稅務機關查封、扣押納稅人場所、設施或財物等發生的保管費用由稅務機關承擔，以體現稅收法定主義。

二是完善有關稅收強制執行程序的規定?！缎姓娭品ā返谑藯l、第十九條、第三十條等條款，都明確規定了實施行政強制措施和行政強制執行措施的必經法定程序，現行《稅收征管法》并沒有明確規定。稅務機關應在實施《行政強制法》過程中，將法定程序及要件規定與稅收執法實踐緊密結合，細化行政強制流程，量化行政強制裁量標準，規范行政強制的實施程序。在《稅收征管法》修訂時應當考慮建立健全稅收強制執行程序，以實現程序上的公平正義。

三是完善有關加收滯納金的規定。《行政強制法》第四十五條規定，加處罰款或者滯納金不得超出金錢給付義務的數額，即不得超過本金的1 倍，但現行《稅收征管法》對加收滯納金的金額卻沒有相應的封頂規定，即可以超過滯納稅款（本金）的1 倍，這與《行政強制法》規定明顯不一致。按照《立法法》第八十五條規定，“法律之間對同一事項的新的一般規定與舊的特別規定不一致，不能確定如何適用時，由全國人民代表大會常務委員會裁決”。像這種情形，應該報請全國人大常委會（法工委、預算委等部門），由全國人大常委會決定是否修改或如何修改《稅收征管法》，明確如何加收滯納金。

2.實現與《刑法修正案（七）》的銜接，確保稅務行政執法與國家司法的對接

一是將“偷稅”改為“逃避繳納稅款”?！缎谭ㄐ拚福ㄆ撸分袑?“偷稅”修改為“逃避繳納稅款”，其行為特征由過去的列舉式改為概括式，并將主觀故意作為界定逃稅的一個必要條件，但現行《稅收征管法》關于偷稅的表述與刑法表述不一致，不利于保護納稅人權益，也增加了稅務部門向公安檢察部門移交案件的難度。根據《刑法修正案（七）》的規定，在征管法修訂時應將現行《稅收征管法》中的“偷稅”改為“逃避繳納稅款”，其行為特征由列舉式改為概括式。

二是合理界定“偷稅”（逃避繳納稅款）和“漏稅”范圍。現行《稅收征管法》采取列舉方式定義偷稅行為，沒有區分偷稅與漏稅，致使許多非主觀故意造成的少繳或未繳稅款行為被視為偷稅，讓漏稅納稅人承擔了偷稅的法律責任，打擊范圍過大，納稅人承擔責任過重。在征管法修訂時，應將現行《稅收征管法》的“偷稅”改為“逃避繳納稅款”，并明確“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”為逃避繳納稅款行為，同時增加漏稅的概念及對漏稅處未繳或者少繳稅款20%以下罰款的處罰措施。同時，還應對 “逃避繳納稅款”和“漏稅”的追征期進行明確。

3.明確相關各方信息報告義務，建立信息管稅制度基礎

目前，全國納稅人已超過3500 萬，納稅人的經濟活動、經營方式日趨復雜，征納雙方信息不對稱問題日趨嚴重，傳統的管理方式和模式已不能適應新形勢的要求，信息管稅成為新的歷史條件下的必然選擇。但是現行《稅收征管法》對稅務機關獲取涉稅信息規定既不足，又缺乏約束力。實踐中，稅務機關掌握的納稅人涉稅信息主要還是來自于納稅人的自行申報，缺乏來自金融機構等第三方的涉稅信息，難以對納稅人申報數據進行比對，影響納稅評估的深入開展，稅務機關對稅源的監控“有心無力”。適應征管改革的需要，有必要借鑒國外的先進經驗，賦予稅務機關獲取涉稅信息權利，將政府有關部門、納稅人向稅務機關提供涉稅信息的義務，用法律形式固定下來。

建立廣泛的協稅護稅網絡是稅收征管工作中的有效做法，但經過多年努力，并未建立起長期穩固的協稅護稅機制，一些部門和單位以相關法律、行政法規規定中保密條款為借口，拒不提供涉稅信息或消極應付稅務機關的信息采集要求。為強化稅務部門獲取涉稅信息的能力，在征管法修訂時應明確各有關部門和單位應當向稅務機關提供涉稅信息，進一步規定政府部門和有關單位應當及時向稅務機關提供所掌握的涉稅信息，有關銀行和其他金融機構以及有關部門、單位保密義務的規定，不適用于向稅務機關提供涉稅信息，同時明確涉稅信息管理具體辦法由國務院制定。

4.逐步完善國稅、地稅征管體制

主要是完善國稅、地稅征管職責劃分和內部組織體制，著力解決國稅、地稅征管職責劃分中存在的問題和稅務機構內部組織體制與形勢發展不相適應的問題，切實提高稅收征管效能。建立對自然人的征管制度安排，完善涉稅信息共享機制。創新稅收管理方式，全面實施信息管稅，大力實施風險管理。加強國際稅收征管合作，防范避稅，維護國家稅收權益。

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