“走出去”企業涉稅問題研究

◆張新存

隨著我國經濟融入全球一體化程度的加深，企業走出國門開展經營的步伐越來越快，“走出去”企業的數量也越來越多，不僅有實力雄厚的中央企業，還有廣泛存在的地方企業，以及數量眾多的民營企業。由于“走出去”企業的經營管理水平高低不一，經營領域千差萬別，業務特色各具千秋，員工業務經驗各異，在走出去經營的過程中，稅務的處理問題面臨著尖銳的挑戰，因稅而造成的企業經營全盤受阻、聲譽受損發生在越來越多的“走出去”企業之中。涉稅處理已成為“走出去”企業不容忽視的重要課題。

一、“走出去”企業面臨的主要涉稅問題

（一）在企業走出去的初始規劃中，沒有充分考慮涉稅事項

企業稅收問題是一個復雜的系統工程。它既構成企業經營的直接成本，同時又高度關聯企業的其他經營事項，最終影響到企業的整體經營和社會形象。然而，有相當一部分企業對走出去經營的決策過于倉促，可行性研究準備不足，很多情況下是盲從心理在作祟，看到某一行業內的某一企業通過走出去經營取得了暫時的成功，其他企業便一哄而上，甚至是跨行業經營，完全沒有考慮自身經營的特色和經驗。由于過分偏重于考慮走出去經營的利好因素，對稅務成本、稅務登記手續以及憑完稅證明方可后續操作的經營事項考慮不周，或從未考量，極易造成企業真正走出去經營之后面臨難以想象的困難，甚至使境外經營難以為繼，前期認為很營利的項目，最終因稅務問題而形成虧損，導致境外項目經營失敗。

（二）沒有全面學習項目所在國的稅收法規，稅務操作仍照搬國內的經驗

盡管隨著世界各國經濟交往的加深，全球范圍內形成越來越多的通行商務規則，但由于各國政治法律、社會文化、語言習俗等不同，特別是發展階段不同，市場化程度各異等因素的影響，不同的國家有著不同的稅收法規，特別是不同國家間稅收體系可能是相同的，但涉及具體的稅收實務，制度規定則迥然不同。我國部分走出去經營的企業，對項目所在國的稅法研究不夠深入，沒有傾注足夠的精力逐一解讀，而是比照國內納稅申報的做法，尤其是在一些與我國社會制度比較接近的國家，更容易出現這樣的傾向。殊不知，這樣做的結果可能會嚴重違反當地的相關稅務規定，導致不良后果。

另外，不可忽視的一點是，不同國家的稅收規定經常會進行不斷地調整，以符合本國當期的經濟發展目標。走出去經營的部分企業往往忽略項目所在國稅務當局已更改的相關稅務規則，仍按照舊有規定進行操作，從而面臨不必要的麻煩。

（三）缺乏精通項目所在國稅收法規的高素質人才，無法高質量地履行應盡的稅收義務

“走出去”企業在開拓境外項目之初，一般都以國內派出人員為主，這些人員的選擇一般優先考慮其與項目本身相關的專業素質和技能，這些人技術能力很強，但對商務處理可能并不在行，因此，即使其了解到需要在項目所在國進行相關稅務處理，但由于缺乏最基本的稅務知識，在具體操作稅務事項時，也往往會力不從心，無法達到應有的效果。

隨著境外項目的逐漸成熟，我國企業也會適時雇用一定的本土人員就職，但由于成本控制的考慮，招募的人員往往工作經驗不足，或者綜合素質不高，加之一些經濟欠發達國家的員工對工作的熱情不高，得過且過，草率敷衍，沒有嚴格按照當地的法律規定進行相應稅務處理，給企業造成極其不利的后果。

當然，隨著企業全球化經營的范圍越來越廣，開展經營項目的國家（或地區）越來越多，也急需我國企業的國內集團本部擁有通曉多國稅制稅法的人才，但由于我國企業走出去經營的時間還比較短，對國際化經營尚需一段熟悉和適應的過程，因此，國內企業普遍缺乏稅收尤其是國際稅收方面的專業人才，制約了企業的長遠發展和集團化統一稅務管理。

（四）忽視國際稅收協定的作用，無法享受雙邊或多邊減免稅的優惠政策

為了避免對同一收入雙重課稅，降低企業的稅收成本，經濟聯系比較緊密的不同國家之間一般都會簽署雙邊稅收協定，明確哪些稅種在項目所在國征收，哪些稅種在母國征收，雙方互相承認對方的征稅行為，一方課稅之后，憑相關納稅證明，可以在另一國進行稅收抵扣，不再進行課稅。隨著我國對外開放步伐的加快，與我國簽署雙邊稅收協定的國家（或地區）越來越多，目前已達89 個。這對于降低企業經營成本、簡化企業財務處理、促進企業跨國經營的良序發展具有積極的促進作用，然而，由于很多企業對這些稅收協定一無所知，無法享受這些協定為企業帶來的益處。

當然，一些國際性經濟組織，也對不同國家區域內的稅收課征和抵免在成員國之間作出了明確規定，對所有的成員國都具備約束效力，只要我國政府成為了這些組織的成員，便可享受多邊稅收協定所規定的條款，而這往往也是我國“走出去”企業容易忽略的問題。

（五）沒有預制或保留有效業務單證，造成某些支出項目無法計入稅前抵扣成本，享受減免稅政策

每個國家的運作流程各不相同，有的國家看重形式，有的國家看重實質，有的國家對形式和實質的要求并重。具體到稅務處理上，有的國家對單證的要求比較簡單，只要具備最基本的紙質文件證明成本項目便可納入稅前抵扣項目進行處理，但很多國家對成本項目有著一套復雜的規定，甚至可以說需要制備全套的繁文縟節的單證才認可為稅前成本項目。例如企業招待費用，需要提供詳細的宴請目的、人員范圍、用餐標準、餐廳選擇等多個項目，并須履行嚴格的內部審批流程，出具相應的文字依據，以證明此次招待活動的必要性，然后再佐以相應的報銷票據，在預算范圍內予以列支，遠非一張發票便可全額報銷那么簡單。對每一種成本項目，都可能規定嚴密的程序，出具多種書面材料，但由于我國企業往往習慣于簡化處理，對通過文字方式來記錄企業的各項經濟活動缺乏最基本的約束，因此在境外經營中列支某些成本項目時，便有可能得不到當地稅務機關的認可，認為某些支出項目沒有足夠的書面依據來證明支出的合理性和必要性。

（六）忽略稅務程序對企業支付結算、外匯額度、海關通關等多方面經營活動的關聯影響

大多數國家將照章納稅作為企業的基本義務，并與企業的某些經營活動捆綁掛鉤。例如，一些國家，特別是發達國家，征信體系建設相當完備，一旦企業被舉報或被監管部門查出具有主觀偷漏稅行為，則被納入征信體系黑名單，企業就會給全社會留下不具誠信經營意識的印象，日后的經營將舉步維艱。

還有一些國家，特別是市場經濟尚不發達的國家，企業履行全部納稅義務將被作為企業申請使用外匯、開立銀行賬戶、進出口貨物正常在海關辦理通關手續的前提條件，如果在納稅環節存在污點，企業的上述需求將受到嚴重影響。此問題在我國走出去經營的企業中尤為突出，由于企業開辦之初納稅登記和經營過程中納稅申報手續不健全，在隨后的利潤匯出、資金結算、貨物通關等環節遇到了難以想象的困難，甚至導致正常的經營活動無法順利開展下去。

（七）沒有嚴格履行代扣代繳稅收義務

大部分國家對稅源管理都比較嚴格，企業資金的支付，絕大部分情況下會形成交易對手或關聯人員的收入，例如企業對個人的勞務報酬支出。稅收申報的義務雖然在獲得報酬的個人，但稅收的交付則一般通過支付報酬的企業代為扣繳來實現，如果企業沒有按規定的比例和時間進行扣繳，則企業要承擔違反稅收法規的責任，而非獲得報酬的個人。

另外一種常見的代扣代繳義務體現在企業對境外交易對手的支付上。貨物款項的支付一般通過關稅的形式體現，企業的代扣代繳義務尚不明顯，而一些服務貿易或資本利得的支付，則對企業有著嚴格的代扣代繳義務規定，即境外交易對手所獲得的服務收入或資本利得，必須按照來源國的稅法規定支付相應的利得稅，這就需要支付這些資金的企業正確計算應納稅額，按照規定的程序履行代扣代繳義務。而我國“走出去”企業往往忽略這一點，由此遭到不必要的稅務處罰。

（八）在利用境外資金時，沒有充分考慮我國稅法規定的稅收成本

我國企業走出去經營除了占領國際市場、回避他國國際貿易壁壘等目的之外，有些企業還有另外一個目的，那就是借助本企業在境外設立的窗口公司，充分利用境外的低成本資金，并通過各種方式的運作將境外低成本的資金引入國內，補充國內母體緊張的資金缺口，并在最大程度上降低資金使用成本。然而，有些企業特別是剛剛走出國門經營運作的企業，由于目的性過于單一，過分看重境外的低成本資金優勢，極易忽視境外企業從我國境內獲取資金利得的課稅成本。“走出去”企業境外窗口公司屬于境外經濟實體，境內母體向其支付的資金利得，屬于非居民源泉的所得，按照我國現行稅法規定，對非居民企業來源于我國境內的利息收入，支付人要代為扣繳10%的所得稅，同時還要支付5.65%左右的營業稅和附加，如果資金數額巨大，這兩項稅賦將是一筆不小的成本支出，再加之境外運作窗口公司的直接成本，如果籌劃失當，則很容易得不償失，最終資金成本逼近甚至高于企業國內融資的成本。

（九）忽略應納稅額的匯率風險

隨著我國企業走出去經營的規模越來越大，其在境外盡管可能享受著優惠的稅率，但應納稅額也必將隨著業務規模的擴大而變得越來越大。一般情況下，稅收的支付都必須使用項目所在國的法定貨幣支付，這是一國主權的象征，但企業日常經營所使用的主要貨幣卻可能并不是所在國本位幣，這就需要進行貨幣兌換。但在一些國家，貨幣幣值通常很不穩定，跌宕起伏幅度很大，企業如果沒有及時鎖定為支付稅款所需資金的匯率成本，一旦遇到當地貨幣大幅波動，則很有可能形成較大的資金損失。

（十）沒有充分利用第三方中介的力量

在很多國家，特別是發達國家，第三產業高度發達，專職服務于企業稅收事務的稅務顧問或稅務師事務所發展很充分，專業水平也很高。但我國企業長期以來習慣于大而全的企業經營模式，絕大部分業務都要親力親為，認為顧問費支出是可有可無的項目，如果能夠節約下來，將是企業的一項成本壓降成果。殊不知，術業有專攻，加之西方國家的稅法條款又比較專業、細化，企業在境外經營時完全靠自己的力量處理稅收事務難免掛萬漏一，導致不必要的稅務風險。

除此之外，專司賬務外包業務的會計師事務所、為企業提供廣泛咨詢服務的律師事務所也是可以為企業提供專業稅收服務的中介機構。廣泛存在的行業協會、公會等企業自律組織，也可以為企業提供有價值的稅務信息，而所有這些中介的力量，往往是企業走出去經營容易忽略的。

二、“走出去”企業完善境外稅務處理的對策

（一）企業在走出去經營之前要將稅收考量納入整體規劃

企業在走出去經營之前，一般都要做詳盡的可行性研究，在此過程中，一定要將有關境外稅收方面的因素考慮充分，一是稅負水平，即稅收在企業經營成本中的比重高低。二是稅法的繁簡程度，稅收條款是否便于企業理解，有無容易引起歧義的內容，稅務操作是否簡便易行。三是稅收管理機關的辦公效率和透明度是否有利于促進企業的正常經營，會不會發生人為操縱企業稅負水平的可能。四是稅法的穩定性，了解項目所在國稅法的變動趨勢，以免頻繁的稅制調整對企業經營造成意料之外的困擾。五是考察當地同業對稅收操作和稅務機關的滿意程度和認可水平，從實證角度分析稅收對企業經營的影響和操作便利性。

（二）積極培訓和招募熟悉當地和國際稅務的專業人才

企業的正常經營，人才是關鍵。要處理好項目所在國的稅務問題，關鍵也是要依靠精通稅收問題的專門人才。這類人才的來源，一是在當地招募有經驗的員工，由其操作本企業的稅務處理。二是培養新人，由其負責企業的稅務處理，但應注意對其加強管理和培訓，為其創造條件加強與同業及稅務機關的業務交流，使其盡快熟悉業務，迅速融入本職工作。三是在全球范圍內聘請熟悉國際稅收的專門人才，集中在總部的財務中心，專司處理各境外項目的稅務操作，提高集團公司稅務處理的統一性。四是要重視對現有稅務崗位人員的再培養，為其創造參加各種專業培訓、業務交流、座談研討等活動的機會，不斷提高其業務水平，使其掌握最新的國際國內稅務信息。

（三）認真學習當地稅收法規，并嚴格遵循

稅收是所有國家國民經濟體系中最為主要的一項內容，對維持一國經濟的正常運轉至關重要。我國企業走出去經營，一定要全面學習領會項目所在國的稅收法規，了解其每一條款的具體規定，并嚴格按照這些條款去操作執行。大部分國家的稅收條款都比較嚴謹明確，不易讓人產生歧義，因此，企業不應對此做過多的解讀，只需掌握字面規定并據此操作即可。切不可抱有過多的僥幸心理，通過字面歧義來逃避納稅義務。即使對一些條款的理解出現模糊的認知，也要及時咨詢當地的稅務管理機關，避免不必要的處罰。同時，也不應忽略對新頒布稅收法規的學習，即使是一些小的變動，也要及時掌握，按照規定的生效時間全面執行。切不可忽略新稅法的學習,而因循以往的規定，致使形成違反當地稅法的事實。

（四）充分借助中介的力量

為充分借助第三方中介的力量做好企業的納稅處理，走出國門開展經營的企業應該樹立最基本的服務外包理念，正確理解服務外包的作用，充分認識專業中介機構的高效、準確服務功能和咨詢顧問角色作用，摒棄中介機構只會增加企業經營成本的誤解。在利用中介服務時，首先，要做好遴選工作，選擇那些業內認可度高、資質健全的機構，在具備招投標條件的情況下，可以通過公開招標的方式在多家機構中優中選優，使中介機構真正發揮應有的作用。其次，要與中介機構進行充分溝通，使其全面了解企業的經營全貌，從而為企業提供有價值的納稅輔導和稅收籌劃，通過高效的納稅籌劃，企業有可能節約可觀的應納稅額，彌補甚至超出為此支出的中介費用。再次，要充分發揮不同中介機構的優勢力量，稅務師事務所、會計師事務所、律師事務所以及行業協會、公會各有不同的業務范圍，其擅長的領域也各不相同，企業可在這些機構之間做出綜合平衡，充分發揮中介機構的獨到作用。最后，對聘請的中介機構也要建立后評價機制，在享受中介服務的過程中，注意總結中介機構存在哪些不足之處，哪些方面需要改進，并進行及時的反饋交流，對于無法滿足企業納稅服務要求或者給企業造成損失的中介機構，應按照雙方簽署的服務協議約定，解除其業務關系。

（五）用足雙邊和多邊稅收協定的稅收減免政策

我國政府出面與各國簽訂雙邊稅收協定或者加入某些國際性組織執行統一的稅制，除了加強政府稅收管理的目的之外，為企業提供必要的稅收服務、最大限度地降低企業稅務成本也是初始目的之一。因此，企業不應單純地認為政府稅收協定是政府的事情，是宏觀層面的東西，要認識到其與企業的經營息息相關，如果能夠加以合理利用，可以有效降低企業的納稅成本。企業的研發部門也應充分關注稅收協定方面的信息，結合宏觀層面的政策規定提煉出企業內部的應對策略，將之運用到企業的微觀經營之中。企業還要同時加強與雙邊稅務管理當局的溝通，及時獲取新簽訂的雙邊協定信息和生效時間，及時了解哪些稅種可以享受減免優惠，如何進行操作，確保按照規定的程序享受雙邊或多邊稅收協定為企業帶來的益處。

（六）完善納稅操作的內部審計

目前，企業對內部控制和審計越來越重視，但對于境外項目，內部審計的作用還有待進一步挖掘。為此，企業審計部門要做好業務延伸，將境外業務納入審計范圍，通過常規和專項審計發現企業在境外經營過程中納稅環節方面存在的漏洞和不足。當然，這需要審計人員認真學習領會境外的稅收法規，結合企業的經營理念展開對照檢查，深入細致，務求實效，切忌只做表面文章、走過場。通過審計發現問題之后，要重視后續整改，需要完善內部制度的，從制度層面加以改進，需要規范操作人員行為的，要通過嚴厲的懲罰措施糾正操作人員的違規違章行為。另外，在進行納稅審計時，還要關注納稅的關聯影響，通過完善納稅操作為企業日后的外匯使用、支付結算、海關通關等業務鋪平道路。

（七）充分重視服務類對外支出的稅收成本

隨著國內企業越來越多地利用境外服務，特別是通過設立在境外的窗口公司直接為公司本部和關聯企業提供服務，“走出去”企業一定要關注雙方業務往來的稅收成本。要厘清不同的服務產品在國內和境外分別支付的稅收種類和稅率，綜合比較國內服務與境外服務的總體成本，不應只看名義費用，而忽略其附帶的稅務成本。目前，我國對非居民源泉的服務性收入一般統一征收10%的所得稅，即只要非居民企業和個人存在來源于我國境內的服務性收入，就要繳納10%的所得稅，由支付費用的企業代為扣繳和申報。另外，結合不同的行業，還要繳納不同比例的營業稅及附加。因此，“走出去”企業一定要全面了解我國的這一類稅收規定，因為在國內經營時，可能不會涉及上述對外的稅收規定。同時，企業還應嚴格執行這些規定，正確計算應納稅額，按照規定的時間全額交付和進行申報，切勿出現執行了境外的稅收法規而違反我國國內稅收規定的現象。這就需要企業內部做好部門銜接，享受服務的部門要及時與企業財務部門進行溝通，提供詳細的業務資料，便于財務部門進行稅務處理；財務部門也應向各業務部門做好稅收知識的宣傳，最大限度地取得業務部門對稅務工作的支持。

（八）嚴格履行代扣代繳稅款義務

我國企業走出去經營，境外公司在代扣代繳稅款方面，一般都附有多項義務。這些義務首先體現在對個人的支付上，發放員工工資、支付個人勞務報酬，企業在進行支付的同時就應嚴格按照當地稅法規定計算應納稅額，并從應付工資和勞務報酬中提前扣除，然后按照規定的時間向稅務機關全額繳納。對于利潤分紅、股利支出等，不同國家也規定了支付企業的代扣代繳義務，這也是企業不應忽視的。另外，境外公司與東道國之外的其他國家發生服務性支出，有些國家也規定了非居民源泉的納稅義務，這就需要企業在對外支付時做好相應所得的代扣稅工作，同時一定要與交易對手約定清楚稅收的承擔方，避免最終由支付費用的企業全額承擔相關稅負。代扣代繳的稅目可能還會有不少，企業在當地經營一定要做好日常積累，全面掌握這些需要企業履行的代扣代繳義務，確保不在代扣代繳稅的問題上出現紕漏。對于可以由納稅人直接交付的，一定要與從本企業獲得收入的納稅人簽訂書面協議，明確稅收的最終交付人，避免因約定不清導致漏稅的發生。

（九）注重規范與納稅相關的有效單證

納稅是一項極其嚴肅的義務，“走出去”企業在境外納稅問題上一定要慎之又慎，了解當地的稅務文化。特別是關于稅前抵扣的成本項目，一定要準備充分的文字依據。我國稅法中對發票的管理有著嚴格的管控，發票起著無可比擬的成本證明作用。但在境外，發票的管理并不是非常嚴格，僅僅一張發票不足以證明成本支出的合理合法性。因此，在日常經營中，企業要做好紙質文件的備制，包括：規范業務合同管理，確保條款內容嚴密明確；完善內部審批流程，公司內部要建立嚴格的事權劃分制度，以正式的審批書佐證每項成本的真實性和必要性，并確保內部流程的長期穩定，杜絕朝令夕改；要注重保管當地專業監管部門簽發的相應文件，特別是對本企業出具的各項業務批復文書，對證明企業業務及其成本的真實性具有不可多得的說服力。對于請示當地監管部門的事項，能夠以書面形式的盡可能采取各種書面形式，例如請示公文、電子郵件、會談紀要等。同時，企業還要注重做好各種日常業務的文字記錄，業務結束后及時進行歸納總結，為日后應對稅務檢查提供可資參考的依據。

當然，隨著大數據時代的來臨，電子數據日漸增多地替代了紙質文件，企業已越來越多地通過網上交易的方式完成業務的處理。在這種情況下，企業一定要了解當地稅務機關對電子數據的處理規定，使本企業的數據處理系統能夠滿足稅務處理的要求，同時要做好電子檔案的管理，確保做到隨時調閱取用。

（十）注重防范稅款的匯率風險

企業走出國門在境外經營，匯率風險始終是如影隨形的。為有效規避涉及稅務方面的匯率風險，企業要不斷完善外匯資金頭寸管理，對不同國家要求使用的不同納稅幣種，企業通常沒有選擇的余地，但可以按照繳納稅款的預定日期提前做好資金安排，能夠為稅款預留出所需幣別資金的，在盡可能平衡資金收入的前提下，提前預留出相應幣別的資金，以規避貨幣兌換可能導致的匯率風險。如果必須通過貨幣兌換來獲得稅款所需幣種的資金，企業一定要關注這些幣別的匯率走勢，在匯率平穩時期購入所需資金。但如果所需幣種跌宕起伏頻繁，則企業可以借助合作銀行的渠道，通過敘做套期保值的方法以企業可接受的兌換匯率提前鎖定換匯成本，規避匯率大起大落的風險。

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