我國融資租賃稅收政策概況

王慧媛

【摘要】中國融資租賃業務迅速發展，得益于經濟的迅速發展，發過來融資租賃又肩負著反哺實體經濟的重任，對技術的支持和對中小企業的幫助使其在現代經濟中占有越來越重要的地位。在外國融資租賃滲透率遠高于中國融資租賃的態勢下，經過反思，筆者認為稅收制度一直是困擾中國融資租賃的重大問題。因此，本文希望通過對中國融資租賃稅收制度概覽能夠分析其中的問題所在。

【關鍵詞】融資租賃 稅收政策 概況

一、與融資租賃相關的稅收

就目前的各種規定來看，與融資租賃業務相關的稅種主要有流轉稅（包括增值稅和營業稅）、所得稅和關稅等。此外，融資租賃行業可能會涉及到的稅種還包括城市維護建設稅和教育費附加、房產稅、印花稅和船舶噸稅等。

（一）流轉稅

當前，我國的流轉稅主要包括增值稅、消費稅和營業稅三個稅種。融資租賃業務可能涉及到的流轉稅主要有增值稅和營業稅兩種。

1.增值稅。增值稅對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人征收。增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。對于一般納稅人，就其銷售（或進口）貨物或者提供加工、修理修配勞務的增加值征稅，基本稅率為17%，低稅率為13%，出口貨物為0%（國務院另有規定的除外）；對小規模納稅人，實行簡易辦法計算應納稅額，征收率一般為3%。

1993年12月28日，國家稅務總局發布《關于印發<增值稅若干具體問題的規定>的通知》（國稅發[1993]154號）第一條第三款規定，對于融資租賃業務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均不征收增值稅。

2.營業稅。我國營業稅是針對對有償提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產的單位和個人征收的。其中包括交通運輸業、金融保險業等7個稅目的應稅勞務。營業稅按應稅勞務或應稅行為的營業額或轉讓額、銷售額依法定的稅率計算繳納，娛樂業實行20%（其中臺球、保齡球適用5%）的稅率除外，其他稅目的稅率均為3%或者5%。

（1）融資租賃業的界定。1993年12月27日，國稅總局發布《關于印發<營業稅稅目注釋>（試行稿）的通知》（國稅發[1993]149號），據文中定義，融資租賃業被劃歸為金融保險業，按金融業的稅目征收營業稅。而其他租賃業被定義為“在約定的時間內將場地、房屋、物品、設備或設施等轉讓他人使用的業務。”“融資租賃，不按本稅目征稅。”因此，租賃業被歸類為服務業，按服務業的規定進行征稅。

1995年4月26日，國家稅務總局發布《關于營業稅若干問題的通知》（國稅發[1995]076號），對融資租賃作了進一步區分。《營業稅稅目注釋》中的“融資租賃”，是指經央行批準經營該項業務的單位所從開展的融資租賃業務，除此之外機構開展該類業務業務應按“服務業”稅目中的“租賃業”項目征收營業稅。這就意味著，只有經中國人民銀行批準經營融資租賃業的單位才適用金融保險業的規定征稅，其他融資租賃業（之前是“租賃業”），仍按照服務業的規定征稅。

（2）融資租賃業的營業額（稅基）。在《財政部、國家稅務總局發布關于轉發國務院關于調整金融保險業稅收政策有關問題的通知的通知》（財稅字[1997]045號，1997年3月14日）、《財政部、國家稅務總局關于融資租賃業營業稅計稅營業額問題的通知》（財稅字[1999]183號，1999年6月24日）、《國家稅務總局關于印發<金融保險業營業稅申報管理辦法>的通知》（國稅發[2002]9號，2002年1月30日）、《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號，2003年1月15日）等通知當中，對融資租賃企業的營業額（即稅基）作了說明，用直線成本法折算的營業額是融資租賃以其向承租者收取的價款和價外費用（含殘值）減去出租方所承擔的出租貨物的差。出租的實際成本，含有由出租方承擔的關稅、貨物購入價、增值稅、消費稅、安裝費、保險費、運雜費等費用。

而經營租賃作為傳統租賃則歸屬于服務業，以出租方向承租方收取的租賃費，不扣除其他成本作為營業額應稅。

（3）融資租賃業的稅率。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》（1993年12月13日中華人民共和國國務院令第136號發布，2008年11月5日國務院第34次常務會議修訂通過）的規定，金融保險業和服務業均按5%的稅率征收營業稅。這就意味著，融資租賃和一般租賃（經營租賃）保持相同的稅率，但如上一節所示，二者的稅基不同。

3.融資租賃行業增值稅與營業稅的征收。2000年，國家稅務總局發布了《關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函[2000]514號，7月7日）和《關于融資租賃業務征收流轉稅問題的補充通知》（國稅函[2000]909號，11月15日）。通知規定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所開展的該項業務和對外貿易經濟合作部批準經營融資租賃業務的外商投資企業和外國企業所從事的融資租賃業務，無論租賃貨物的所有權是否轉移，均按《中華人民共和國營業稅暫行條例》的有關規定征收營業稅，不征增值稅。其他單位開展融資租賃業務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，只征收增值稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，只征收營業稅。

（二）所得稅

所得稅又稱所得課稅、收益稅，是指國家對法人、自然人和其他經濟組織在一定時期內的各種所得征收的一類稅收。根據征收對象的不同，分為企業所得稅和個人所得稅。

1.企業所得稅。企業所得稅針對我國企業和取得收入的機構組織（個人獨資企業以及合伙企業除外）來源于境內和境外的一切所得征收。該稅的應納稅所得額是每一納稅年度收入總額，扣除不征稅收入、免稅收入以及允許彌補以前年度虧損后的余額，其稅率為25%，納稅年度為從公歷1月1日至12月31日，實行按月或按季預繳、年終匯算清繳，按多退少補的辦法征收。企業應當自月季終了之時5月之內，向稅務機關報送納稅申報表，結清應繳應退的稅款。endprint

為促進融資租賃業的發展，出臺了很多有利于融資租賃業務的稅收政策，例如投資稅收抵免、加速折舊、租金稅前扣除、對租金可能發生的呆賬準備金給予稅收優惠等。我國關于融資租賃企業所得稅的規定，主要體現在計提折舊、租賃費所得稅稅前扣除、投資稅收抵免等方面。

（1）計提折舊。關于租賃資產的折舊，在1999年4月16日國家稅務總局發布的《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》（國稅發[1999]065號）中，對融資租賃和經營租賃所得固定資產的折舊方法進行了區分。辦法第九條規定：“事業單位、社會團體、民辦非企業單位融資租賃的固定資產，可以提取折舊；經營性租賃的固定資產，不得提取折舊，但其租賃費可按使用期限攤入當期成本或有關支出科目，在稅前扣除”。

同年9月3日和14日，國家稅務總局就銀行和保險企業的固定資產折舊問題，分別發布了《關于銀行企業所得稅若干問題的通知》（國稅發[1999]162號）和《關于保險企業所得稅若干問題的通知》（國稅發[1999]169號）。兩條通知分別規定，銀行和保險企業租賃的房屋、電腦及其輔助設備，“屬于融資租賃的，應按固定資產進行管理，分期計提折舊。其中，對不按固定資產管理的電腦及其輔助設備，其租賃費的扣除年限不得少于3年。以租代建（購）的固定資產，其租金支出不得在當期扣除，應作為建（購）固定資產的成本，按規定提取折舊。”

為促進企業技術進步，國家相關部門還出臺了有關融資租賃稅收的規定。例如，1996年4月7日，財政部、國稅總局發布了《關于促進企業技術進步有關財務稅收問題的通知》（財工字[1996]041號）。通知第四條第三款規定，為推進企業機器設備的更新，“企業技術改造采取融資租賃方法租入的機器設備，折舊年限可按租賃期限和國家規定的折舊年限孰短的原則確定，但最短折舊年限不短于3年。”

2000年11月9日，國家稅務總局發布了《關于進一步加強匯總納稅企業所得稅管理的通知》（國稅發[2000]185號）。通知第十一條要求加強租賃費稅前扣除的管理。租入設備、資產的租賃費，能夠據實扣除，屬于融資租賃的，除另有其他規定以外，按固定資產進行管理，分期計提折舊。上級機構購買或者經過融資租賃的設備撥付其成員企業使用的，后者相應支付的費用不能在稅前扣除。其設備可以按照有關規定計提折舊，如果上級機構已經計提折舊的，成員企業不提折舊；上級機構沒有計提折舊的，由成員企業計提折舊，上級機構應該出具設備付款憑證、購買合同和設備撥付使用清單等，以及相關證明材料。

（2）租賃費所得稅稅前扣除。2007年3月16日發布的《中華人民共和國企業所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。但以融資租賃方式租出的固定資產不得計算折舊扣除。

2007年12月6日，國務院發布了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）。條例第四十七條對經營租賃和融資租賃發生的租賃費分別進行了規定：企業根據生產經營活動的需要，“以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除”；“以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。”

2009年4月24日，財政部、國家稅務總局發布了《關于執行企業所得稅優惠政策若干問題的通知》（財稅[2009]69號）。通知第十條對融資租賃期滿后承租人的所得稅優惠政策做了規定：“凡融資租賃期屆滿后租賃設備所有權未轉移至承租方企業的，承租方企業應停止享受抵免企業所得稅優惠，并補繳已經抵免的企業所得稅稅款。”

2011年3月28日，國家稅務總局發布了《關于非居民企業所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告[2011]第24號）。其中第四條是關于融資租賃的稅務處理問題，其中指出我國境內沒有設機構和場所的企業，用融資租賃方式將物件租出給中國企業，租期滿后設備、物件所有權歸中國企業，出租人按約定的期限收租金，至于貸款利息所得計算繳納企業所得稅，應該以租賃費扣除物件價款后余額由中國企業代扣代繳。

（3）投資稅收抵免。我國目前并沒有明確的法律條文規定對通過租賃方式獲得固定資產實行投資稅收抵免優惠，但可以從現行的企業所得稅法中推出相應條款適用于融資租賃業務。

《中華人民共和國企業所得稅法》第三十四條規定：“企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。”在《中華人民共和國企業所得稅法實施條例第一百條對上述條款作了解釋，企業所得稅法第三十四條中的稅額抵免，是指企業購置并實際使用《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》、《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》和《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。享受該規定的所得稅優惠的企業，應當實際購置并自身實際投入使用前款規定的專用設備。

可見，條例中提到的“企業購置并實際適用”，可以包括通過融資租賃方式獲得的相關專用設備。因此，承租人適用融資租賃設備，也可以按照上述規定享受相同的投資稅收抵免優惠政策。

2.個人企業所得稅。個人所得稅以個人取得的各項應稅所得（包括個人取得的工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得等11個應稅項目）為對象征收。1997年3月26日，國家稅務總局發布了《關于印發<個體工商戶計稅辦法（試行）>的通知》（國稅發[1997]43號）。辦法第二十二條對個體戶在生產經營過程中使用融資租賃和經營租賃兩種不同租賃方式租入固定資產而支付的費用的征稅，作了區別對待：以融資租賃方式租入固定資產而發生的租賃費，應計入固定資產價值，不得直接扣除；以經營租賃方式租入固定資產的租賃費，可以據實扣除。第三十四條規定，融資租入的固定資產，“按照租賃協議或者合同確定的租賃費加運輸費、保險費、安裝調試費等計價。”第三十五條規定，以經營方式租出和以融資租賃方式租入的固定資產，允許計提折舊。endprint

2000年7月14日，國家稅務總局針對河北省稅務局發布了《關于個人投資設備取得所得征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2000]540號）。針對個人向醫院提供醫療設備獲得的融資租賃性質投資的收益，應按照《中華人民共和國個人所得稅法》中“財產租賃所得”項目征收個人所得稅。具體計征辦法為：自合同生效之日起至財產產權發生轉移之日止，個人取得的分成所得可在上述年限內按月平均扣除設備投資后，就其余額按稅法規定計征個人所得稅；產權轉移后，個人取得的全部分成收入應按稅法規定計征個人所得稅。稅款由醫院在向個人支付所得時代扣代繳。

（三）房產稅

2009年12月3日，財政部、國家稅務總局發布了《關于房產稅、城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2009]128號）。通知第三條是關于融資租賃房產的房產稅的問題，規定：“融資租賃的房產，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產余值繳納房產稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產余值繳納房產稅。”

（四）城市維護建設稅和教育費附加

城市維護建設稅對繳納增值稅、消費稅、營業稅的單位和個人征收。它以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅、營業稅為計稅依據，區別納稅人所在地的不同，分別按7%（在市區）、5%（在縣城、鎮）和1%（不在市區、縣城或鎮）三檔稅率計算繳納。城市維護建設稅分別與增值稅、消費稅、營業稅同時繳納。作為繳納營業稅的企業，融資租賃公司也要求按規定繳納教育費附加。

（五）印花稅

印花稅分別按金額依比例或者按件定額計算，對應稅憑證征收，比例稅率由千分之一、千分之點五、千分之點三和千分之零點零五四檔。財產租賃合同按租賃金額千分之一貼花。印花稅實行由納稅人規定自行計算，購買一次貼足印花稅票的交納辦法。

同樣，在印花稅征收當中，也區分了融資租賃和經營租賃。1992年7月21日，國家稅務局發布《關于飛機租賃合同征收印花稅問題的批復》（國稅函[1992]1145號）。批復指出：“各航空公司與外國公司在1988年10月1日以后簽訂的飛機租賃合同，屬于印花稅暫行條例列舉征稅的憑證。在飛機租賃業務中，對采取經營租賃方式簽訂的租賃合同，按“財產租賃合同”稅目稅率計稅貼花；對采取融資租賃方式簽訂的租賃合同，暫按租金總額的萬分之零點五稅率計稅貼花”。

（六）船舶噸稅

船舶噸稅，簡稱噸稅，是海關對進出一國港口的外籍船舶按其凈噸位征收的一種稅。是一國船舶使用了另一國家的助航設施而向該國繳納的一種稅費，專項用于海上航標的維護、建設和管理。

2011年2月9日，國務院法制辦公室發布了《關于<中華人民共和國船舶噸稅暫行條例（征求意見稿）>公開征求意見的通知》。第九條指出，對“自境外購買或者以融資租賃方式等初次進口到港的空載船舶”免征噸稅。

二、關于融資性售后回租業務的稅收

2003年2月24日，國家稅務總局發布了《關于中國南方航空股份有限公司飛機售后回租業務有關稅務處理問題的批復》（國稅函[2003]212號）。批復同意對南航售后回租的4架飛機所支付的租金，就扣除設備價款（指再出售給3家美國租賃公司的價款）和不高于出租方國家出口信貸利率的利息后的余額，代扣代繳企業所得稅。

2010年9月8日，國家稅務總局發布了《關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號），就融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題做了規定。

售后回租業務里面承租人售出資產時，不在營業稅和增值稅征收范圍之內，故不征收。據企業所得稅法及有關收入確定的規定，該類業務中承租人出售資產，不是銷售收入，對該項資產，以售前賬面價值作為基礎計提折舊，其中承租人支付的融資利息的步伐，作為財務費用稅前扣除。

三、中華人民共和國融資租賃法（草案）

為促進我國融資租賃業的發展，早在2004年，由人大財經委員會牽頭成立了《中華人民共和國融資租賃法》起草小組，并會同商務部、銀監會咨詢了國際先進經驗，了解了國內實際情況，至今已先后發布了三次《融資租賃法（草案）》征求意見稿。在第三次征求意見稿（2006年11月）中，第五十條建議，“對融資租賃的機器設備實行加速折舊，并允許融資租賃企業提取呆賬準備金并作稅前扣除。融資租賃企業從事融資租賃業務，應當以其扣除融資成本后的凈收入作為稅基繳納流轉稅。”——而在目前，我國對融資租賃設備折舊和流轉稅的規定是“融資租賃以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業額。”見2003年1月15日財政部、國家稅務總局發布的《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）。

針對融資租賃的關稅，建議稿第五十一條建議，“在跨境融資租賃中，入境租賃物以各期次租金為完稅價格分期繳納關稅。融資租賃企業要求一次性繳納稅款的，也可以以租金總額作為完稅價格。”

四、營業稅改增值稅及其影響

（一）營業稅改增值稅

2011年，經國務院批準，財政部、國稅總局聯合下發營業稅改征增值稅試點方案。從2012年1月1日起，上海交通運輸業和部分現代服務業內開展營業稅改征增值稅試點。自2012年8月1日起至年底，國務院將擴大營改增試點至10省市，北京或9月啟動。截止2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行。國務院總理李克強12月4日主持召開國務院常務會議，決定從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務業納入營業稅改征增值稅試點，至此交通運輸業已全部納入營改增范圍。

（二）營改增的影響

優點是：可以減少營業稅重復征稅；利于完善和延伸第二和第三產業增值稅抵扣鏈條，促進其融合發展；利于建立勞務、貨物領域的增值稅出口退稅制度，改善我國出口稅收環境。

營改增政策有待改進的地方集中體現在融資租賃行業，具體的點如下：

第一，即征即退是稅收優惠的一種，但可能存在“即征難即退”的弊病。繁瑣的審批過程會耽誤退稅時間，不利于及時退稅，影響其資金流轉運營，但另一方面若租賃公司未按時交納租金，則認為出租公司沒有發生租金收入，未交納增值稅，也就無所謂即征即退的問題。

第二，“營改增”政策中涉及的融資租賃是有形動產，未把無形資產納入考慮，隨科技發展，若未來無形資產租賃越來越多，與有形資產租賃結合越來越緊密，則可能存在問題。

第三，“營改增”政策沒有對開票程序做出具體規定，供貨人將增值稅發票開給出租人，再由后者開具租金增值稅發票給前者，或供貨人將增值稅發票直接開給承租人，這造成購貨款和稅款在同一票上，購買人、使用人分離，這些矛盾問題在實踐中也需要解決。

第四，加大了出租公司的稅收問題處理難度，以前按照差額或全額征收營業稅，而現在改革后需要開具增值稅專用發票，對企業財稅人員要求提高，目前我國融資租賃企業在這方面還需要加緊提高專業的財務水平，完善管理體制，這是對業界適應能力的一次考驗。

五、總結

在銀行信貸緊縮和民間借貸危機愈演愈烈的形勢下，作為融資與融物相結合的融資租賃業，可以成為我國引進國外先進技術和設備、解決中小企業融資難問題的一種很好的工具。為此，國家有必要出臺有利于融資租賃行業和企業的政策，促進我國融資租賃業的發展，以發揮融資租賃業在促進我國經濟增長中的巨大作用。

參考文獻

[1]中華人民共和國中央人民政府網站：www.gov.cn.

[2]國家稅務總局網站：www.chinatax.gov.cn.

[3]中華會計網校網站：www.chinaacc.com.

[4]高世星.中國融資租賃稅收政策現狀.網絡資料.

[5]長江證券.全球租賃業發展歷程比較研究.2011-7-21.網絡資料.endprint