我國鋼鐵類上市公司環境會計信息披露問題研究

任月君，路明明(東北財經大學 會計學院/中國內部控制研究中心，遼寧 大連 116025)

自改革開放以來，我國經濟高速增長。但我國經濟增長方式仍是以高投入、高耗能、低產出、低效益的粗放式經濟增長方式為主，這種代價高而質量低的增長方式使環境問題成為我國當前以及未來相當長一段時間急需解決的問題。特別是2013年年初以來全國大范圍的霧霾天氣，更是讓全社會直觀地感受到經濟增長與資源和環境之間的尖銳矛盾。環境問題主要是由企業特別是生產制造企業的生產經營活動引起的，因此，企業對環境保護承擔著不可推卸的責任。作為國民經濟的重要基礎產業之一，鋼鐵行業與其他產業有很強的關聯性。同時，鋼鐵行業是一個高耗能、高污染的行業。近年來鋼鐵行業的重復建設和產能過剩，使得二氧化硫、粉塵、煙塵等污染物的排放量逐年增長。在此背景下以鋼鐵類上市公司為研究對象進行環境會計信息披露的研究比較具有代表性。

一、環境會計信息披露的理論基礎

目前國內外對環境會計尚未形成一個統一的定義，國內外學者大都認為環境會計是會計學的分支，由宏觀、微觀兩個層面構成：宏觀層面主要指國民經濟環境核算，微觀層面則主要指對企業等微觀主體與環境相關的事項的核算。本文主要從微觀層面對環境會計進行研究。環境會計是運用會計學的基本原理與方法，采用多種計量手段和屬性，對企業的環境活動和與環境有關的經濟活動和現象所做的反映和控制[1]。環境會計信息*學者們對環境會計信息這一術語尚未形成統一的表述，環境信息通常是環境會計信息的簡稱，因此，本文對環境信息與環境會計信息不作區分。

環境會計信息披露的相關理論包括可持續發展理論、信息不對稱理論、委托代理理論和博弈論。

(1)可持續發展理論。可持續發展是既滿足當代人的需求，又不對后代人滿足其自身需求的能力構成危害的發展。可持續發展理論認為環境資源具有價值，企業應將這種價值體現出來，而且外界需要通過企業披露的環境會計信息來了解其環境狀況。只有對環境資源進行確認、計量，將企業對外部環境造成的破壞納入會計核算體系，才有利于準確評價企業的價值與業績。可持續發展理論決定了環境會計信息披露的內容和目標，為環境因素是否應該納入會計體系奠定了理論基礎。

(2)信息不對稱理論。信息不對稱是指在市場經濟發展過程中，不同的交易者對相關信息的掌握程度存在差異。信息不對稱易引發逆向選擇和道德風險。完善的環境會計信息披露制度可以減少在環境投入與市場反饋等環境績效問題方面引發的逆向選擇問題，使環境投入與其帶來的績效對等，形成良性循環，提高平均環境績效水平。同時，完善的環境會計信息披露有助于扼制道德風險的發生，使委托人獲得更多的信息，監督并制約企業這一代理人更好的履行契約，提高企業的環境績效。

(3)委托代理理論。按照委托代理理論的要求，受托人須向委托人報告其責任的履行情況。站在可持續發展和環境問題的角度，從受托責任理論可以引申出“環境受托責任”。環境受托責任即指企業這一受托人作為環境資源的使用者應妥善保管和使用受托管理的環境資源，并如實向委托人說明、報告受托職責的完成情況[3]。正是由于環境受托責任的存在，才產生了對企業環境會計信息進行披露的需要。

(4)博弈論。博弈論認為博弈的參加者都是理性的，都希望自身利益達到最大化。鑒于此，上市公司一般不會自愿將對自身不利的信息披露給各利益相關者。但是，各利益相關者為了做出正確的決策就需要獲得更加充分的信息。如果在博弈過程中利益相關者的環保意識較強，一致要求公司充分披露環境會計信息，那么公司就不得不考慮這些利益相關者的要求，對環境會計信息進行充分披露。因此，從長遠來看，上市公司與利益相關者很可能會采取合作，站在客觀公正的立場上提供真實完整的環境信息[4]。

二、我國鋼鐵類上市公司環境會計信息披露現狀 [5-6]

截止2012年末在滬深兩市上市的鋼鐵類上市公司共40家，為了保證研究的連續性，本文剔除自2009年以來新上市的4家公司，剩余36家。本文以該36家上市公司的招股說明書*一般企業對外公布招股說明書的時間要早于其上市時間，在本文研究的樣本中有5家公布招股說明書與上市不在同一年度的公司，為了保證研究的可靠性，本文在統計招股說明書中的環境會計信息時以對外公布時間為基準時間。、2008—2012年的年報、社會責任報告、內部控制自我評價報告為研究對象，從披露的比例、內容、形式三個方面對環境會計信息披露情況進行統計分析。*本文數據資料主要通過查閱巨潮資訊網、新浪財經、各公司網站等，并經手工統計、整理得到。

(一) 披露比例

在研究的樣本公司中有30家在招股說明書中披露了環境會計信息，6家未披露，分別占樣本總數的83%、17%，且自1998年起發布招股說明書的公司均披露了一定的環境會計信息。年報、獨立報告中的環境會計信息披露比例如表1所示。

表1 年報、獨立報告中環境會計信息的披露比例

根據表1的統計結果可以看出，樣本公司主要通過董事會報告、報表附注、社會責任報告、招股說明書等四種方式來披露環境會計信息。在監事會報告、重要事項、公司治理結構、釋義及重大風險提示、內部控制自我評價報告等部分也有涉及環境會計信息的內容，但披露比例相對較低。從披露情況來看，環境會計信息披露的比例逐年提高，說明企業的環保意識正在逐漸提高。

(二)披露內容

在披露內容方面，總體看來，在社會責任報告和董事會報告中披露的環境會計信息比較詳細，其他部分披露的環境信息一般比較少且較為籠統。通過對樣本公司在招股說明書中披露的環境會計信息的統計分析，筆者發現企業在招股說明書中披露的環境會計信息以其面臨的環保風險與對策、募集資金所投資項目可能存在的環保問題以及采取的措施為主，且以2001年為界，隨著時間的推移樣本公司披露的內容逐漸豐富、具體，這主要得益于證監會發布的上述相關政策規定。樣本公司在年報、獨立報告中的主要披露內容分別如表2和表3所示。

表2 年報中環境會計信息主要項目披露情況

①其他環境會計信息主要包括是否被列入環保部門公布的污染嚴重企業名單、是否存在關聯交易、是否設有環保部等。

表3 社會責任報告中環境會計信息主要項目披露情況

①寶鋼股份2008—2012 年、太鋼不銹2008 年發布的為可持續發展報告，本文將其視同社會責任報告。

注：表中各項目所占的比率為當年披露該項目的公司占當年公布社會責任報告的公司的比率。

從表2可以看出，公司在年報中主要披露過去在環保方面采取的措施及取得的成果、公司未來可能面臨的環保風險及對策、環保投資項目建設情況、與環保相關的各項稅費、各種環保撥款與補助等，披露比例均在60%以上，而對環保榮譽與懲罰、環境管理體系建設情況等內容披露較少。根據筆者的統計，發布社會責任報告書的樣本公司均在其中披露了一定的環境會計信息，披露的信息以公司的環保方針、目標、成效，環保投資及技術開發、環保設施運行情況，污染物排放情況，廢棄物的處理及回收等為主(如表3所示)，而對各種資源的年度消耗量、各項污染物排放的具體情況等披露較少。從36家樣本公司連續5年的內部控制自我評價報告來看，披露的環境會計信息比較簡單、籠統，其中有17家公司披露設有專門的環保部、有8家公司制定了環境保護的規章制度與辦法，有10家公司指出在風險評估時要關注環保風險。

(三) 披露形式

在披露形式方面，招股說明書、除報表附注以外的年報中的其他部分、內部控制自我評價報告中的信息，多是非貨幣性的信息；報表附注中的環保投資、環保費用支出主要以貨幣性信息在報表附注中披露；而對年報中的環保撥款與補助、三廢收入與稅收減免等項目，社會責任報告中的資源消耗量、污染物排放情況等信息，則以貨幣性與非貨幣性兩種形式相結合為主。

三、 我國鋼鐵類上市公司環境會計信息披露存在的問題

結合前面的分析，我國鋼鐵類上市公司環境會計信息披露主要存在以下問題：

(一)披露信息的內容實用性較差、缺少相關性

一方面，企業披露的信息以歷史性資料為主，而對一些可能影響企業未來發展的、具有前瞻性的信息(如企業面臨的環保風險與對策)披露較少，而且大都描述的不夠詳實。另一方面，公司披露的環境會計信息多是在環境治理與保護方面采取的措施及取得的成果、享受的稅收優惠等正面信息，而對諸如企業在生產經營過程中對環境帶來的危害、受到的環保懲罰*根據筆者統計的資料，只有寶鋼股份、方大特鋼兩家公司在2011年年報上披露了因環境問題支付的處罰金額。等負面環境信息卻很少涉及。對于環保投資以及重大環境事項，大部分公司僅用文字進行簡單說明，而這些事項對企業近期及未來的影響很少提及，也很少有企業對重大環保項目投資進行成本效益分析。上述情況使得企業披露的環境會計信息實用性較差、缺少相關性，使得會計信息使用者無法真實了解企業在環境投資或治理方面的現狀，以對企業做出切合實際的評價。

(二)披露信息的質量差別較大

大部分樣本公司披露的環境信息內容較為空泛，只在年報中對企業的環保措施及成效做一些簡單的定性描述，缺乏詳細的描述和數據支撐；有的公司(如寶鋼股份)做的比較好，通過定性與定量相結合的方式對表2和表3中列示的各類環境會計信息均做了較為詳盡的說明，并且將近幾年公司在環保上取得的成果、污染物排放情況等加以量化描述，進行對比。信息披露質量的差別，導致信息使用者難以對不同企業進行有效的對比，對于同一家企業，使用者得到的也多是比較散亂的、缺乏前后聯系的信息。

(三)披露信息的方式不規范

從表1可以看出，環境會計信息披露的方式多種多樣，比較分散。有的企業僅通過報表附注(如上海科技)或董事會報告對環境信息進行披露，而有的企業(如武鋼股份)對表1中列示的內容均進行了披露。此外，不僅不同企業間披露的方式不同，同一企業在不同會計年度所采用的披露方式也有差異。以凌鋼股份的董事會報告為例，2008、2009年該公司在董事會報告中的主要部分均披露了一定的環境信息，而2010—2012年的董事會報告中只有一個或兩個主要部分披露了相關信息。分散、缺乏統一性，極不規范的披露方式，既不利于企業進行內部跟蹤比較，也導致同行業間缺乏可比性。

(四)缺乏獨立第三方審計

在研究的樣本公司中，2008—2012年分別有3家、1家、1家、3家、1家公司提及本年度開展了能源審計，有2家、3家、1家、1家、0家公司表示通過了國家審計署的節能減排專項審計，但未提供相關審計證明。首鋼股份在2011年出具了冶金工業經濟發展研究中心對社會責任報告的第三方審驗報告，在環境信息披露方面只是進行了簡單的評價，認為企業較好地回應了首鋼主要利益相關方的訴求。此外，樣本公司的審計報告中完全沒有關于環境會計信息披露情況的內容。審計的缺失，使環境信息的可靠性、真實性受到質疑。

四、完善我國鋼鐵類上市公司環境會計信息披露的建議

根據前面分析的問題，本文分別從企業外部和內部提出完善環境會計信息披露的建議。

(一)加強政府等外部職能部門的監管

1.完善法規體系，加強外部監管

我國企業及社會公眾的環保意識較為單薄和環境會計極強的社會性，決定了法規制度是推動企業披露環境會計信息的主要力量。我國應由立法機關和政府的相關職能部門共同制定較為健全的環境會計法律制度，通過立法來明確環境會計的地位和作用，強制要求企業披露環境會計信息。此外，應由財政部聯合證監會、環境保護部以及對環境會計信息披露有深入研究的協會，制定環境會計準則以及更為具體、更具可操作性的實施細則，提高環境會計信息披露在企業層面的可操作性。

在完善法規體系的同時，也應當加強外部監管。環境會計信息披露的外部監管部門應該包括財政部、證監會、環境保護部。在監管時要做到獎懲結合：對違反相關規定的企業進行嚴格懲處；對信息披露工作做的比較優秀的企業進行物質獎勵(如發放各類環保補貼)或給予榮譽稱號。同時，可以建立環境會計信息網絡數據庫，公布重污染行業及企業名單，增加環境會計信息的透明度。

2.加強環境會計理論研究

雖然我國在推進環境會計相關理論研究與實務應用的過程中取得了一定的成果，但目前對于環境會計的確認與計量等尚未形成一致的結論。因此，筆者認為財政部門應會同環境會計專業協會、環境保護部，以及會計、環境等方面的專家，就環境會計涉及的一系列難題進行探究，加強對環境會計理論的研究并明確環境會計信息披露的主體、內容與形式，用理論指導環境會計實務，完善環境會計信息披露體系。此外，還應加強國際間的交流與合作，借鑒國外的經驗。

3.加強環境會計信息披露第三方審計

為合理保證信息使用者獲得真實可靠的環境會計信息，有必要通過獨立第三方對企業披露的相關信息進行審計。在現階段注冊會計師作為第三方比較合適，對于環境會計信息中的環境財務信息可以參照財務報告的審計程序進行；對于環境績效信息，可以借助環境會計專業委員會與環境保護部的力量。此外，應加強環境保護部等機構與會計師事務所的交流與合作，并將與環境會計相關的內容加入到注冊會計師的后續教育中去，以保證環境信息審計工作順利開展。

4.提高社會公眾的環保意識

社會公眾對環境會計信息的關注，可以促進企業披露環境會計信息。提高社會公眾的環保意識可以從以下三方面著手：第一，引導綠色消費，強化公眾對環境會計信息的需求，促進企業披露環境會計信息，以迎合不斷增加的綠色購買者。第二，引導綠色投資，金融機構要嚴格執行綠色信貸政策，加大對綠色經濟、循環經濟和低碳經濟的支持。第三，新聞媒體應加強對環境污染事件的及時報道，提高社會公眾的環保意識和環境危機感。

(二)加強公司自身環境會計信息披露建設

1.提高公司環保意識，引導其自覺披露環境會計信息

政府等相關部門的強制措施可能會讓公司迫于壓力披露環境會計信息，在這種情況下披露的一般都是正面信息，而如果公司的環保意識提高，它們則會自愿披露全面而切實的信息。因此，政府和其他有關部門應使企業意識到如實披露環境信息，可以幫助企業降低因環境問題而引發的各種財務和經營風險；有利于樹立良好的企業形象，吸引更多的消費者、投資者和優秀人才，提高公司自身的競爭力；還可能得到政府部門給予的各種財政補助以減少環保壓力。

2.提高公司會計人員素質，培養環境會計專業人才

為了提高公司會計人員素質，培養環境專業人才，可以從以下三方面入手：第一，結合環境相關理論、環保知識以及有關部門出具的相關規定，定期對會計人員進行教育、培訓，使其掌握環境會計技術和方法，提高環境會計信息披露的技能。第二，可以派有關人員到在環境會計信息披露做的比較好的國內外企業進行學習交流，引進其他企業的先進經驗。第三，應設立環境會計信息審計部門，培養內審人才，定期審閱和評價環境會計信息的披露情況，強化對環境報告質量的監督。

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