作業成本法在高校教育成本核算中的比較優勢分析

張汝根 韓冬

摘 要：我國本科院校不像企業那樣注意成本的核算，只是把財政撥入的教育經費轉化為經費支出消耗掉，很少考慮其效益，造成了本科教育資源的浪費和低效率。為此，研究本科院校教育成本，探討科學有效的成本核算方法非常必要。作業成本法是適應新環境決策需要的成本核算方法，通過找出現行高校教育成本核算體系中存在的一系列問題，與將作業成本法應用于教育成本核算中的方法進行比較分析，得出作業成本法應用于高校成本核算中的優勢。

關鍵詞：高等院校；教育成本核算；作業成本法

中圖分類號：G647.5 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）05-0154-02

目前高校改革發展的趨勢迫切要求高校教育成本核算和控制的準確性和系統性，而有效構建教育成本核算體系的關鍵在于確定合理而準確的教育成本核算方法[1] 。但目前我國眾多高校的會計制度，仍然缺乏政府對教育成本核算和控制的相關內容和方法。而確定合理而準確的教育成本核算方法是構建高校教育成本核算的關鍵。本文在全面分析高校教育成本核算體系構建的理論基礎、會計處理對象以及適用范圍的基礎上，將作業成本法的基本方法理念運用于教育成本核算中，與傳統教育成本核算體系進行對比，找出作業成本法應用于高校成本核算體系中的優勢。

一、高校教育成本核算體系存在的問題

（一）教育成本計算的不確定性

教育成本計算的不確定性有兩個方面，分別為外部環境和內部環境。從外部環境看，協調性是教育活動必不可缺的，大學“產品”的制造過程決定了需要全社會多方面的配合、協調發展，其中涉及經濟、道德、文化、政治、社會結構等方面，這些方面的投入無法計量，所以不能準確的計入成本。從大學內部看，教育成本計算的不確定性包括以下幾個層面。第一，成本購入內容或項目的不確定性，即哪些費用支出應計入教育成本核算的成本項目，學術界還沒有統一的意見和規定。第二，應計入教育成本數額的費用支出具有不確定性。大部分高校教育成本所含項目都可以界定出準確的數額，但有部分費用支出卻無法準確計算數額，如科研支出。第三，成本的不可完全回收性。培養學生的過程中所花費的資金無法完全采用費用支出的形式來界定。

（二）教育成本中間接費用多，直接費用少

從大學目前的情況來看，大部分教育成本都是由間接費用構成的，直接費用相對較少，如學校公共性的費用支出、各教學輔助部門的支出、以及在不同的成本核算對象中需要分配到各校（院）行政管理部門的各項支出。不同的形成原因產生了不同的間接費用 ，從理論上說，應該把不同的間接費用支出按照不同的分配標準分配到相應的成本對象中去。而我國大學普遍采用同一基準，即按照在校人數進行分配。由于大學教育成本核算中間接費用所占比例逐漸加大，采用這種同一基準的分配方法會降低間接費用分配的準確性。因此，采用更加科學、可靠的作業成本法使間接費用能夠更加合理地分配到各個教育成本對象中就顯得尤為重要。

（三）教育成本的遞增型

隨著時代的發展，科技的進步，管理也不斷加強，市場競爭也愈發激烈，各企業的物質生產部門都在不斷地試圖降低產品的生產成本。然而，由于人才培養質量要求、現代科技在人才培養領域中的運用等多方面的因素，大學的教育成本不但沒有降低的趨勢，反而在不斷遞增。此外，大學為了追求更卓越的成績、更顯赫的聲望，為能在眾多高校中具有一定影響力，都盡其所能地籌集資金，并將這些資金全部花費掉。但要想實現這個目標所需的花費是無止境的，大學往往在所能承受的最大限度上開銷財力，學校的財政預算中一旦將這些開支納入并固定下來，就很難再將其削減了。這就使學校開銷日益增長，導致教育成本的不斷提高。

（四）教育成本核算對象多元化，成本構成復雜

教育成本是培養學生所需的全部費用，包括直接教育成本（包括國家和社會直接承擔的教育事業費和教育基建費，通常由國家在一定時期內撥給教育部門的費用和社會集資辦教育的全部費用構成）、個人或家庭所承擔的費用（包括個人求學所必須支出的學雜費、生活費、交通費和書本費等）[2]。教育成本的核算對象即指承擔這些費用的人，即各層次、各專業、各類別的學生。大學教育的多層次、多專業等特點導致了高效教育成本核算對象的多元化，教育成本的合理歸集和分配離不開合理的劃分核算對象。以不同學校或同一學校的博士生、研究生、本科生為核算對象分別計算，有利于準確地計算各級各類學生的培養成本。即使同一層次的學生，由于專業的不同，所消耗的支出結構也各不相同，因此要將同層次而不同專業學生的教育成本分開計算。現實情況顯示，文理科之間有著很明顯的差別，因此需要特別的注意。例如，理工科因為有固定資產和實驗設備費導致的開支費用較多等。根據大學教育成本核算工作的獨特性，需要區分不同層次和專業開展，比如要將本科生、碩士生以及博士生的教育成本分開核算等等。所以，大學與企業不同，在進行教育成本核算時，培養對象的多樣化決定了成本核算對象的多元化。

（五）成本計算期與培養合格“產品”周期不同步的特性

由于大學教育的特殊性，導致必須將教育成本核算期間的劃分與現行制度規定的會計期間劃分范圍區分開來。為了使教育成本核算資料具有可比性，不能簡單地把日歷年制算做核算期，必須統一規定計算期，即采用與培養周期一致的學年制。培養周期是從培養對象入校至畢業的時間。根據成本核算原則，結合教育運行規律，成本計算期應以一年為一個計算期，我國學年制是從每年的9月1日至次年的8月31日[3]。不同于普通工業產品生產周期短、資金周轉快，由于高校培養人才的周期較長，如果到學生畢業時才核算其成本，就會導致嚴重的滯后性，就無法在施教過程中及時控制各項消耗，也不利于比較分析各個時期所花費的成本費用，因此制定一個合理的成本計算周期就顯得尤為重要，可以更加準確地計算不同專業年級學生的學年教育成本，以便核算和分析。

二、作業成本法在高校教育成本核算中的比較優勢分析

作業成本法在幾種成本核算方法中是較受歡迎的一種，其理論發展與實際應用備受會計界與實務界關注。它是一種全新的思想，是對傳統成本核算的改革。與傳統成本核算方法相比，它有以下優勢。

（一）提供準確的成本信息，為科學決策提供依據

在市場經濟條件下，各高校能否制定出科學、準確的決策是其能否經受得住市場優勝劣汰的考驗，立于不敗之地的關鍵因素。無論是戰術還是戰略的決策，無論是投資還是運營的決策，成本都是進行各項決策的關鍵信息。制定科學、準確的決策是學校獲得良好發展前景不可或缺的條件，而準確、真實的成本信息又是制定科學決策所必須依據的條件，如果依據不實的成本信息做出了不正確的決策，那對學校的發展將是十分不利的。作業成本計算通過使用集財務變量與非財務變量為一體的多個成本動因分配作業成本，可以提供相對科學、準確的成本信息，從而為科學地進行決策提供有用的信息。

（二）作業成本法更加注重追蹤成本發生的前因后果

作業成本法從過去以“產品”為中心轉移到更科學的以“作業”為中心上來，不但能夠克服傳統成本計算法在分配時扭曲間接費用而產生的缺陷，更能將管理者的目光引導到資源消耗的動因，從而分析成本發生的前因后果。在傳統成本計算法下，僅以單一的分配基礎將成本分配到各成本對象。這種分配辦法將會影響成本信息真實性，若管理部門依據這些不真實的信息制定決策，制定學費、政府撥款以及其他方面的決策，就可能會失去競爭優勢。

應用作業成本法核算高校教育成本，首先應根據資源動因把消耗的資源成本追溯到作業，然后再依據作業動因把成本分配至各個對象。作業動因是將作業庫成本最終分配到成本對象中去的標準。對于每項作業而言，它的動因都是很明顯的。由于作業成本法對成本分配，特別是間接成本分配采用了多種動因，使得計算大學培養對象的成本更加精確。另外，作業成本法會對所有的作業活動進行跟蹤反映，使管理者在規劃、決策、控制中更好地發揮作用。因此，作業成本法是一種實現前饋控制和反饋控制相融合，成本管理和成本計算相融合的全面的成本管理系統。

（三）縮小了間接費用分配范圍，反映成本信息更加準確

傳統的成本分配一般是將各個部門所發生的間接費用歸集到一起，合計后再分配到成本對象上。這種分配方式的分配標準過于單一，不能準確地反映不同產品生產過程中發生的費用受不同技術因素影響的程度。其過程可以表示為圖1。

圖1 傳統間接費用分配流程

教育活動需要很高的協調性，需要教學部、后勤部等部門和單位的密切配合和協調，才能保證工作的正常進行。因此，對教學、教輔、后勤等部門教育過程中發生的的各類費用都要按照一定分攤方法分別計入各成本對象中去。作業成本法則把間接費用按照多種標準進行分配，將間接費用依據作業動因分配到相應的作業中心。首先將各作業中心所消耗的各種資源匯集起來，再根據不同的作業動因將各作業中心的成本分配到對應的成本對象。這種方法將培養學生看做完成一系列作品的過程，從產品增值的角度來考慮，把最終的“產品”看成一張大網，而網上的每個“結點”都看成是一個作業，依據成本動因進行分配，采取多樣化的分配標準，通過成本動因追蹤到的成本對象，從而大幅度提高了成本的可歸屬性，使獲取的成本信息更加準確、真實、客觀。

在作業成本法下，通過作業這一媒介，將成本對象與費用發生形成聯系，形象地描繪了成本形成的動態過程，使成本的概念更為完整、具體。見圖2。

圖2 作業成本對間接費用的分配流程

（四） 進行作業成本管理

作業成本法除了具有提供相對準確成本信息、追蹤促使發生成本動因等優勢外，其另一重大意義就在于將作業管理的思想引入到教育成本管理中來。成本管理是所有高校所面臨的重大課題。嚴格地講，被管理的是引發成本的原因——動因，而成本是無法進行管理的。作業成本管理著重于成本發生的前因后果，通過對所有作業活動進行跟蹤動態反映，清晰、準確地揭示了成本產生的直接原因。高校引入作業成本計算教育成本，可通過對相關的作業動因進行分析，可以使管理者準確區分增值作業和不增值作業、關鍵作業與一般作業、高效作業與低效作業，從而最大程度地抓住關鍵作業，減少不增值作業。從成本管理的角度來講，可以使管理者更好地發揮決策、計劃和控制作用，以促進作業管理的不斷提高。

參考文獻：

[1] 陳薇.作業成本法在高校教育成本核算中的應用[J].財務探索，2012，（6）：58.

[2] 尚曉艷.我國高校教育成本核算的研究[D].沈陽：沈陽理工大學，2011：31.

[3] 周韻婕.作業成本法的大學教育成本核算研究[D].武漢：武漢理工大學，2009：26.

[責任編輯 杜 娟]