新準則下企業所得稅會計之我見

馬秀菊/營口化學纖維廠

新準則下企業所得稅會計之我見

馬秀菊/營口化學纖維廠

2006年2月,財政部下發了《企業會計準則——所得稅》,新準則與舊規范比較,從會計理論到會計方法都有較大變化,文章就此談幾點認識。

計稅基礎；暫時性差異；資產負債表債務法

財政部2006年2月公布的《企業會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱“新準則”)，與企業目前適用的《企業所得稅會計處理的暫行規定》([94]財會字第25號)及1995年的《企業會計準則——所得稅會計(征求意見稿)》(二者以下簡稱“舊準則”)相比存在著較大的差異。新準則不但將舊準則未做規范的問題進行了規范，而且使所得稅的核算更接近其實質，反映的稅賦信息與決策更相關。新準則采用資產負債法替代了原來的所得稅會計處理方法，體現了資產負債觀在我國會計準則中的應用，是我國所得稅會計的重大改革。

一、引入了資產和負債的“計稅基礎”的概念

資產計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即未來不需要繳稅的資產價值。例如:一項存貨的原值為200元，已經計提跌價準備40元，賬面價值160元，在未來銷售過程中可以抵扣應稅經濟利益的成本為200元，存貨的計稅基礎就是200元。

負債計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額，即未來不可以扣稅的負債價值。例如:賬面金額為200萬元的預收房地產業務收入，相關收入按收付實現制予以征稅，未來結轉時可以抵扣應稅利潤為200萬元，計稅基礎為0。

二、將時間性差異引申至暫時性差異

在舊準則中，多以“時間性差異”替代“暫時性差異”，并且多是從收入與費用角度闡述的。新準則摒棄了“時間性差異”的概念，引進了暫時性差異。新準則用資產、負債的賬面價值與其計稅基礎的差異定義暫時性差異，暫時性差異包括在一個期間產生而在以后的一個或多個期間轉回的會計收益與應稅收益之間的時間性差異，也包括因為其他原因而使計稅基礎與資產、負債的賬面價值不同產生的差異，從而將時間性差異引申拓展至暫時性差異。

暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致資產可抵扣金額的暫時性差異。

資產、負債的賬面價值與其計稅基礎的差異在未來年度內，當該資產收回或負債清償時，會產生應稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，原因是會計上確認資產、負債時，均隱含一個重要的假設:對所確認的資產，意味著該資產的賬面價值在未來期間將以流入企業的經濟利益的形式收回;對所確認的負債，意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過含有經濟利益的資源流出企業予以清償。因此，當資產的賬面價值大于其計稅基礎或負債的賬面價值小于其計稅基礎時，將導致未來期間應稅經濟利益的金額大于計稅時該期間允許抵扣的金額，增加應交所得稅，從而產生應稅暫時性差異。當資產的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎時，將導致未來期間經濟利益流出企業時，作為費用扣除，減少應交所得稅，從而產生可抵扣暫時性差異。

從暫時性差異和時間性差異的范圍來看，所有的時間性差異都是暫時性差異，暫時性差異除了包括時間性差異，還包括非時間性的暫時性差異。非時間性的暫時性差異是對資產和負債進行直接調整造成的，主要有:子公司、聯營企業或合營企業沒有向母公司分配全部利潤;重估資產而在計稅時不予調整;購買法企業合并的購買成本，根據所取得的可辨認資產和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產和負債，而在計稅時不做相應調整等等。

三、采用資產負債表債務法進行所得稅核算

舊準則規定企業可以采用應付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為遞延法和債務法，這里的債務法為損益表債務法。應付稅款法，是指不確認時間性差異對未來期間所得稅的影響金額，按照當期計算的應交所得稅確認所得稅費用，一定時期的所得稅費用等于本期應交所得稅額。此法簡便、易懂，但與會計核算原則不符。

遞延法是將本期產生的時間性差異對未來期間所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期，同時轉回原已確認的時間性差異對本期所得稅的影響金額，當稅率發生變動時，仍按照原稅率結轉原來確認的遞延稅款。這導致遞延稅款的賬面余額不能真實反映企業未來收款的權利或付款的義務，遞延所得稅資產或遞延所得稅負債也不符合資產或負債的定義。

債務法，是指在采用遞延法處理的基礎上，如果稅率發生了變動，在稅率變動的當期，應將遞延稅款的賬面余額按現行稅率進行調整，使之能真正反映未來預付或應付稅款。現行債務法為收益表債務法，雖較之遞延法合理，但由于是基于時間性差異的分析調整進行會計處理，秉承的是收入費用觀，遞延所得稅資產 (或負債)是采用倒擠的方式，而不是按照資產、負債的定義出發進行相應的確認和計量，也不符合嚴格的資產、負債定義。

新準則摒棄了應付稅款法和遞延法，規定采用資產負債表債務法。資產負債表債務法以資產負債表為基礎，認為在資產負債表中確認的資產或負債，應為企業預期收回資產或清償負債的賬面價值，如果未來稅款的支付額大于或小于這種收回或清償的結果，應確認為一項遞延所得稅資產或負債。在進行會計核算時，表現為先確認遞延所得稅資產或負債的期末余額，然后用遞延所得稅資產或負債的期末余額減去遞延所得稅資產或負債的期初余額，倒擠出遞延稅款的當期發生額，最后推出當期所得稅費用。計算的遞延所得稅資產或負債的期末余額為累計暫時性差異與相應的暫時性差異轉回期間的稅率的乘積，這個乘積即使在未來稅率變動時，也能代表真正的資產或負債。由此可知，資產負債表債務法由資產負債表項目推出利潤表項目，用資產-負債觀定義收益即經濟收益。

資產負債表債務法核算的對象主要是暫時性差異，強調的是差異的內容，揭示的是某個時點上存在的此類差異，能直接得出遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額，直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。而收益表債務法核算的對象主要是時間性差異，強調的是差異的形成和轉回，揭示的是某個時期內存在的此類差異，可計算當期的影響，不能直接反映對未來的影響，無法處理非時間性差異的暫時性差異。兩種方法比較而言，資產負債表債務法以資產負債觀為指導，旨在真實體現資產(或負債)未來可收回金額，真實、公允地反映資產和負債未來為企業帶來的實際的現金流量，更科學更合理，更適合我國國情。因為我國當前正致力于國有企業改造，企業重組、合并事件定會大量發生，資產評估等業務越來越多，必將對所得稅產生重大影響，時間性差異概念的內涵和外延均已滿足不了實際工作的要求。新準則引入暫時性差異概念并在所得稅會計處理中采用資產負債表債務法，不但核算了會計收益和應稅所得的全部差異對所得稅的影響，而且真實地反映了暫時性差異對所得稅影響的本質。

四、謹慎地確認遞延所得稅資產

新準則設定了可確認遞延所得稅資產的上限。第13條規定:企業應當以很可能取得用來抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產；第20條規定：資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。