美國管理會計的發展、特點與啟示

中國會計學會 田志心

美國管理會計的發展、特點與啟示

中國會計學會 田志心

美國管理會計一直引領著全球管理會計理論和實務的發展。本文回顧了美國管理會計的發展歷史，較為詳細地介紹了美國管理會計工具的產生與發展、管理會計組織與人才培養情況，并提煉總結了美國管理會計發展的特點。最后結合美國的管理會計發展狀況，對我國的管理會計體系的建設提出了相應的政策建議。

美國；管理會計；人才培養

作為全球第一大經濟體，美國的管理會計一直引領著全球管理會計理論和實務的發展，從早期的基于一線生產的成本管理發展到如今的基于公司整體的戰略管控體系，管理會計已經形成深度參與管理決策、制訂計劃與績效管理系統、提供財務報告與控制方面的專業知識體系，并成為幫助管理者制定并實施組織戰略的職業，管理會計的服務對象也從企業管理當局擴大到股東、債權人、規則制定機構及稅務當局等非管理集團。

2014年年初，財政部發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，管理會計得到了主管部門的高度重視，各級各類企事業單位也在此背景下開始著手進行管理會計體系的建設工作。在此背景下，本文將簡要介紹管理會計在美國的發展和管理會計的人才培養，并結合美國管理會計的特點對我國的管理會計體系的建設提出一點建議。

一、美國管理會計的發展歷史

1.管理會計的早期發展。美國的管理會計起源于19世紀初，新英格蘭紡織行業第一次基于管理目的運用了成本會計信息。新英格蘭的大規模紡織制造廠改變了此前企業大多規模較小且所有者自己創辦并兼任經理人的傳統形式，反映了美國的商業會計向工業會計轉變的過程。內戰期間，斯普林菲爾德兵工廠為了協調和控制各種產品在兵工廠一體化生產設備之間的流動，制定了各種正式流程和詳細的報告，第一次將標準成本法運用到了實際中。

此后隨著鐵路的大規模建設，在鐵路會計中出現了以“噸—公里成本”取代盈利或凈收益，從而成為鐵路單位成本的基本指標和評價經理績效的主要指標。而在石油與鋼鐵行業，成本管理也同樣得到應用。

19世紀80年代和90年代，泰勒發明了科學管理方法，通過研究執行每項任務的最有效生理和心理方式并據此與工人溝通這些日常工作，經理人可以改善生產率。隨著科學管理的盛行，標準成本作為一種成本管控手段也得到了日益廣泛的應用。

2.分權化公司的管理會計。進入20世紀，美國出現了以杜邦公司和通用汽車公司為代表的大型分權化、經營多元化的公司，適應企業管理需要形成了一系列的管理會計方法。

杜邦火藥公司1903年成立之后20年的歷史就是從單一業務向多種業務轉變的歷史。第一次世界大戰期間及其之后的歲月，隨著組織越來越多樣化，就越來越需要管理會計系統控制價值鏈并協調各部門績效與所有者利益之間的關系。作為美國第一家分權化的重要工業企業，該公司的每個工廠都經營單一業務，并每月向總部報送傳統會計報告（如工廠成本報表和損益表）。原材料耗用量和產出與事先確定的標準和具有相同職能的工廠績效進行比較。同時作為多元化企業，公司需要關注資金的內部競爭，在不愿意為了擴張而負債融資的情況下，公司就必須高度關注資本投資的資金分配問題，并實現將資金配置到最能創造利潤的地方的經營目標。在此種情況下，杜邦公司開發了可以滿足組織多目標的非常有用的投資回報率（ROI）指標。

與杜邦公司相比，通用汽車公司從分權化走向了根本沒有部門去協調活動的形式。在此期間，通用汽車公司讓預測方法得到了長足的發展。公司通過提前預測四個月的銷售額、每月調整來及時應對環境的變化。同時，公司對每條汽車生產線的年度價格研究考慮了行業增長率、季節性變化、總體經營環境以及競爭對手的活動。因此，通用汽車公司將組織的決策從以過去和現在績效為基礎轉向了以未來預期環境為基礎。此外通用汽車公司還開創了許多今天常見的會計與管理方法，1919年通用汽車引入獎勵計劃，對有功的經理人予以公司股票獎勵；1923年引入彈性預算；19世紀20年代，通用汽車公司就引入了以市場為基礎的轉移價格，并保持各個分部的自主權，即使公司內部生產零部件，也允許各個分部從外部購買各種零部件。

3.當代管理會計方法的出現。美國當代管理會計的發展主要包括兩個階段：戰略成本階段和戰略管控階段。

自20世紀50年代開始，美國的管理會計開始關注如何幫助經理人決策，尤其有助于經理人應對激烈的全球競爭而持續降低成本的戰略成本階段。在這樣的背景下，美國先后出現了責任會計、預算控制、作業成本法、增值成本分析以及生命周期成本、目標成本等管理方法。這一時期的管理會計思想認為，應該用更適合戰略問題并與基于自動化制造的成本結構相匹配的成本管理替代以人工為基礎的標準成本法。為了應對20世紀70年代具有的持續變化與創新、多任務柔性，以顧客為中心的成本降低逐漸成為了管理會計關注的焦點。

從20世紀80年代開始，美國的管理會計開始從成本控制的角度上升至如何確保企業戰略成功實施的戰略管控階段。在這一階段，首先出現了戰略業績評價工具，如平衡計分卡，這些工具突破了傳統的財務業績評價的范疇，將與戰略直接相關的非財務指標納入企業的業績考核體系，通過考核來引導員工的行為，從而確保企業戰略的落地；其次，將管理會計的研究從單個企業擴展到整個價值鏈層面，將供應鏈、價值鏈等新興的戰略管理思想引入管理會計，引導企業關注如何通過供應鏈和價值鏈來降低成本并獲得競爭優勢；最后，從20世紀90年代開始，由于在信息技術領域的巨大優勢，美國的管理會計開始關注信息系統對企業戰略管控的影響，企業資源計劃（ERP）和各類管理會計信息系統（如預算管理系統）開始得到了廣泛的應用。

二、美國管理會計組織與人才培養

1.美國管理會計組織與其他會計職業組織一樣，美國的管理會計發展主要是由民間專業人士推動的。成立于1919年的美國管理會計師協會（IMA）一直致力于支持企業內部的財會專業人士推動企業的整體績效和表現，對美國以及國際的管理會計建設的發展起到了重要的作用。

IMA的使命是提供一個研究、實踐發展、教育、知識共享的平臺，倡導管理會計和財務領域的最高職業道德標準和最佳商業實踐。他們通過發布《管理會計公告》，闡釋IMA關于管理會計和財務管理問題的觀點，作為對管理會計工作的規范與指南。其內容在編制時，向世界頂級專家和社會各界人士廣泛征求意見，范圍涵蓋了管理會計領域的各項實務及專題，一般包括治理體系、管控體系、組織的領導力開發、內部測量體系、外部報告體系、全球商業環境以及財務功能轉變等7個部分。突出實務導向，注重文化、道德對企業管理會計體系的影響，對企業管理人員建立邏輯思維框架、提升商業判斷力具有很好的借鑒意義。

2.美國管理會計的人才培養。1972年，美國管理會計師協會啟動了注冊管理會計師認證（CMA）項目，同美國注冊會計師的考試相比，CMA考試更側重預算預測、內部控制、決策分析、風險管理等內容。

CMA考試共分為兩部分，分別是財務規劃、績效與控制和財務決策。其中第一部分包括：規劃、預算編制與預測（30%）、績效管理（25%）、成本管理（25%）、內部控制（15%）、職業道德（5%）；第二部分包括：財務報表分析（25%）、公司金融（25%）、決策分析與風險管理（25%）、投資決策（20%）、職業道德（5%）。順利獲得CMA認證不僅需要會員通過考試，同時也需要會員具有一定的學歷教育背景與工作經驗。企業財務總監、總會計師、注冊會計師、成本會計師、內部審計師、風險投資經理、預算分析師、財務規劃師、一般會計人員、大學高年級學生和研究生，以及企業的中高層管理者、信息管理方面的人士都可以參加考試。通過嚴格的考核和后續培訓，引導管理會計相關知識體系的建設，培養適合實務需要的管理會計人才。

三、美國管理會計的特點

作為全球第一大經濟體，美國的管理會計對提升美國企業的國際競爭力發揮了重要的作用。總的來看，美國管理會計具有如下特點：

1.倡導股東價值最大化。美國管理會計側重于支持會計信息對公司投資者的有用性，使得管理會計更倡導股東價值的最大化。因此，美國企業的管理政策主要圍繞“最佳化”展開，凡事以事件的最佳結果來衡量。

2.成本管控及業績評價方法特性突出。在成本管控方面，管理會計技術使用工程導向的標準成本法，即產品成本的確定來自企業內部所決定的標準成本，將實際成本與工程導向標準成本的彈性預算比較，找出問題的重點進行管理改善。同時，美國管理會計將投資報酬率作為業績評價的關鍵尺度，強調股東的價值增值。

3.強調對企業戰略的支持。現代美國企業的管理會計體系的設計都是以企業戰略為核心，以幫助企業經理人進行戰略決策和管控為核心目的。通過管理會計工具的實施，引導企業的戰略的順利實施。

四、對我國管理會計體系建設的啟示和建議

1.管理會計體系建設應立足于企業的經營特點。不同于財務會計，管理會計來自于實踐，與企業的經營特點緊密結合，如戰略管理、組織結構、供應鏈管理等，因此很難制定適合于所有企業的通用管理會計體系。美國每個階段的管理會計發展，都是個體企業根據自身的經營情況總結提煉而出的，先具備個性然后才提煉為通用的管理會計工具。因此，我國的管理會計體系建設應該立足于個體企業，從企業的經營特點出發，建立和完善管理會計體系。

2.強化管理會計“產學研”結合，提出中國特色的管理會計理論。美國的管理會計之所以能夠處于世界領先水平，不僅僅是由于美國經濟的發展帶來的管理會計的發展，一個重要的因素是美國將企業的管理會計實踐提煉成為了具體的管理會計工具，并利用各種途徑進行擴散，使得美國的管理會計在全球具有非常廣泛的影響力。而在這其中，美國的學者發揮了重要的作用，如哈佛大學的卡普蘭教授提出的作業成本法和平衡計分卡，作為當代兩大管理會計工具，不僅解決了企業的實際問題，而且由于其概念化和結構化，從而得以在全球范圍內得以推廣。最近二十年來，中國經濟的長足發展也使得中國企業有很多優秀的管理會計實踐，但是并沒有得到系統的整理和推廣。如果希望這些實踐具有國際影響力，就需要將其進行學術化的提煉，形成管理會計理論和工具。因此加強“產學研”結合，提煉具有中國特色的管理會計理論對我國管理會計體系的建設有著非常重要的意義。

3.加強管理會計人才培養。管理會計的推動和發展依賴于管理會計人才的作用發揮。管理會計是一種價值創造工具，通過各種管理會計專門方法的運用參與企業決策，為企業創造價值如何推進并落實管理會計工具都依賴于個人的能力和專業水平。因此，只有大力推動管理會計人才的培養，才能使得管理會計在企業價值創造中的作用得到真正的顯現。在管理會計人才的培養中，要注重發揮政府考試認證引導，及學校、職業團體、企業多方面的作用。建立符合我國國情要求的管理會計師教育培訓的知識體系和考試認證體系，要根據現實環境變化以及管理會計工具的發展，開展持續的培訓，以此來保障管理會計的管理會計人才的培養和能力提升。

4.發揮政府和職業組織在管理會計體系建設中的作用。管理會計的發展需要政府、職業組織、企業、學術界等的共同努力，特別是政府和職業組織對管理會計的推動作用不容忽視，應該各司其職，推進中國特色的管理會計理論與方法的建立，以及在企業中的推廣應用。

財政部作為全國會計工作的主管部門，發揮政府的強大推動力，從管理會計理論體系建設、指引體系建設、資格認證及人才隊伍建設和信息系統建設等作出全面部署，推動中國管理會計的發展。

中國會計學會、中國總會計師協會等會計職業組織，發揮紐帶和橋梁作用，密切合作，搭建管理會計理論與實務交流合作的平臺，促進我國管理會計理論與實務的發展。管理會計是一個實務和學術交融最密切的學科，許多著名管理會計方法就是誕生在企業，由學者提煉總結并進一步在企業實踐中成熟完善。因此，中國會計學會要發揮與學術界聯系廣泛的優勢，組織管理會計研究者深入企業實際，開展管理會計實務總結和提升，再進一步指導管理會計實踐。中國總會計師協會要發揮聯系實務部門的優勢，組織廣大會計實務工作者，根據企業管理的需要，不斷深化和創新管理會計方法，服務企業提高效益，服務中國經濟轉型升級。

[1]Fleischaman， R.， and Tyson， T.，2009.The History of Management Accounting in the U.S.Handbook of Management Accounting Research， Vol2，1071-1089.

[2]American Accounting Association Committee on Course on Managerial Accounting，1972.Report of the AAA Committee on Course in Managerial Accounting.Supplement to the Accounting Review，47，1-13.

F233

A

2095-3151（2014）57-0069-04