內部控制缺陷的分類、認定與披露

姜中

摘要：文章對深市主板公司2011年的年度報告進行匯總和整理，對各公司的內部控制自我評價報告進行了分析，并且對內部控制缺陷的披露情況及自評報告中暴露出的內部控制缺陷問題進行了歸納和總結。在此基礎上本文從制度、理論及操作三個方面對內部控制分類、認定與披露過程中存在的問題進行分析，對于《企業內部控制基本規范》及其配套指引在實施過程中存在的問題進行了總結，同時也對上市公司及其監管者如何加強自評報告的規范化提出了相應的建議。

關鍵詞：內部控制缺陷；分類；認定；披露

一、研究背景

2006年，滬深兩市相繼出臺了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》，均要求有條件的上市公司在披露年報的同時對董事會關于公司內部控制有效性的自我評價報告予以披露。2008年財政部等五部委聯合發布了《企業內部控制基本規范》，要求上市公司對內部控制的有效性進行自我評價，并且要披露相應的自我評價報告。《企業內部控制基本規范》的頒布確立了以五大目標、五大要素為核心的內部控制基本框架，但是其中并沒有對內部控制缺陷做出具體的定義。為了保證基本規范的順利實施，2010年財政部等五部委發布了企業內部控制實施路線圖和《企業內部控制配套指引》，其中配套指引包含《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》三部分，這種“應用”、“評價”與“審計”相結合的內部控制制度模式標志著我國企業內部控制規范體系的基本形成。

雖然我國在內控缺陷的分類與認定上有了不小的進步，但是目前在內部控制缺陷的認定與披露方面仍然存在著概念模糊及可操作性差等問題。例如，《評價指引》按照內控缺陷的影響程度將其分為一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷，但是對于內部控制缺陷的具體定義、如何區分及怎樣披露等問題并沒有詳細的規定。這些制度方面的空白也導致了內部控制缺陷認定困難及披露質量不高等一系列問題。鑒于此，本文從分類、認定、披露三方面著手，對內部控缺陷進行系統研究，對現階段存在的問題提出了相應的建議及解決思路。

二、中國現階段關于內部控制缺陷的規制要求

關于內部控制缺陷的分類和認定，《企業內部控制評價指引》第十六條指出“內部控制缺陷按成因可以分為設計缺陷和運行缺陷”，第十七條中提出“內部控制缺陷按照影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，具體認定標準由企業根據指引的要求自行確定”。

關于內部控制缺陷的披露，《企業內部控制評價指引》第二十一條提到：“內部控制評價報告應當分別就內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等要素進行設計，對內控評價過程、缺陷認定及整改情況、內控有效性的結論等相關內容做出披露。”

三、中國上市公司披露內部控制缺陷現狀研究

（一）樣本的選取及數據來源

本文以2011年深市主板A股477家上市公司為研究對象，通過對巨潮資訊網所披露的內部控制自我評價報告及相關公告信息匯總和進一步處理，對企業內部控制披露情況進行了分析和研究。調查結果顯示，截至2013年1月1日，477家上市公司中有418家公司出具了自我評價報告，在出具自評報告的公司中有258家沒有對內部控制缺陷相關的信息進行披露，其余的160家公司分別從分類情況、認定標準、具體表現及整改措施等方面對內部控制缺陷進行了不同程度的披露。

（二）內部控制缺陷的分類情況研究

關于內部控制缺陷的分類，在《企業內部控制評價指引》中提到：“內部控制缺陷按成因可以分為設計缺陷和運行缺陷，按照影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。”通過對收集到的資料進行分類匯總我們發現，各公司在內部控制缺陷的分類上并沒有太大的差異，大都是在現有基礎上做了進一步細化。

1.設計缺陷和運行缺陷。簡單地說，設計缺陷主要是指與內部控制相關的制度建設不完善，如企業的機構設置存在缺失或重復的現象、各崗位之間的職責權限沒有進行明確劃分等。運行缺陷主要是指現有制度因為種種原因沒有按照設計意圖運行，如企業審計委員會無法有效發揮對內部控制的監督作用、“三重一大”的決策程序不符合規定等。

2.一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是可能導致企業嚴重偏離控制目標的一項或多項控制缺陷的組合，如董事、監事和高級管理人員舞弊，重要業務缺乏制度或制度系統失效等。重要缺陷是可能導致企業偏離控制目標的一項或多項控制缺陷的組合，其影響程度低于重大缺陷，如民主決策程序存在但不完善、關鍵崗位業務人員流失嚴重等。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他控制缺陷，如決策程序效率不高、內部控制一般缺陷未得到整改等。

3.財務報告內部控制缺陷與非財務報告內部控制缺陷。財務報告內部控制缺陷是指在會計確認、計量、記錄和報告過程中出現的，會對財務報告的真實性及完整性產生直接影響的控制缺陷，如存貨盤查后未按要求簽名確認、企業固定資產臺賬變更記錄更新不及時等。非財務報告內部控制缺陷是指雖然不會直接影響到財務報告的真實性及完整性，但是會對企業經營管理產生不利影響，如企業文化建設不完善、企業技術人員的大量流失等。

（三）內部控制缺陷認定標準的確定

由于我國對于內控缺陷認定標準沒有一個統一的規定，所以如何確立內部控制缺陷認定標準成為內部控制評價過程中要面臨的重要問題。對上市公司公開的資料進行研究發現，各公司結合自身的行業特征、公司規模、風險承受能力及風險偏好等因素，分別確定了適合自身實際情況的認定標準。在160家披露內部控制缺陷的上市公司中，51家對公司的內部控制缺陷認定標準進行了披露，109家公司并未披露內部控制缺陷認定標準。在披露認定標準的51家公司中，有42家采用定性與定量相結合的方式確立標準，5家采用定性標準，4家采用定量標準，具體情況如下。

由表1的統計可以看出，多數公司并沒有對內部控制缺陷認定標準予以披露，而披露內控缺陷認定標準的公司則多采用定性與定量相結合的標準。內部控制缺陷的定量標準比較容易確定，通常以某一項財務指標作為計量標準，如合并稅前利潤總額潛在錯報≥合并稅前利潤的5%、資產總額潛在錯報金額≥資產總額的1%、銷售收入潛在錯報≥銷售收入總額的0.5%等。

對于內控缺陷認定中定性標準的確立，不同公司有著不同的要求。關于重大缺陷的認定，除了在審計指引中提到的三項之外，還包括缺乏民主決策程序、違反國家法律法規并受到處罰、內部控制重大缺陷未得到及時整改、中高級管理人員和高級技術人員嚴重流失等。關于重要缺陷的認定，主要體現在民主決策程序存在但不夠完善、內部控制重要或一般缺陷未得到整改、重要業務制度或系統存在缺陷、審核委員會和內部審計機構對內部控制監督存在缺陷等。對于一般缺陷的確認主要包括決策程序效率不高、一般缺陷未得到整改、一般崗位業務人員流失嚴重、業務流程的一般控制缺失等。

（四）內部控制缺陷的披露情況研究

內部控制缺陷的披露是企業自評報告中非常重要的一項內容，通過客觀披露公司存在的內部控制缺陷，可以使相關投資者對企業整體運行情況及內部控制具體情況有一個全面的了解，同時也能夠督促企業對現有缺陷的整改，從而促進企業內部控制系統的不斷優化，為企業未來的良性運作提供重要保障。

在160家披露內部控制缺陷的上市公司中，在自評報告中未披露公司存在內部控制缺陷的有130家；披露公司存在內部控制缺陷的有30家，這些公司對內部控制缺陷的披露主要有以下三種方式：（1）僅提及公司存在內部控制缺陷，但未對缺陷的具體情況進行詳細說明；（2）僅披露內部控制缺陷的數量；（3）對公司內部控制缺陷的具體內容進行詳細說明，具體披露情況如下。

從表2中可以看出，不同公司對于內部控制缺陷的披露程度有著很大的差異。現階段多數公司并沒有對內部控制重大、重要及一般缺陷進行詳細的說明，僅有少數幾家企業對于自身存在的問題及對應的整改措施進行了完整的描述。

四、研究結論與相關建議

隨著內部控制相關法律體系的建立健全和完善，企業內部控制建設也逐漸被企業所重視，但是在研究中我們發現，現階段很多企業的自評報告內容比較空洞，只是停留在表層描述，并沒有提供太多關于企業內部控制的具體信息。在自評報告中關于企業內部控制缺陷的披露顯得比較隨意，并沒有一個統一的格式，特別是關于內部控制缺陷認定標準的確立比較混亂，不同公司之間往往存在著較大的差異。現階段，多數上市公司對于自身存在的內部控制缺陷采取了回避的態度，并沒有在自評報告中詳細說明自身存在的各類內控缺陷。除此之外，很多公司忽略了內部控制缺陷的后續整改問題，并沒有提出切實可行的措施。

鑒于研究中發現的一些問題，本文提出以下建議。

首先是企業層面。企業是內部控制的建設者和實施者，企業的態度也決定著內部控制建設的效果和質量，所以企業要首先提高對內部控制工作的重視程度，積極推動企業內部控制體系的建立。同時，在實施過程中要結合企業實際情況對內控評價體系進行適當修整，使其更加適應企業自身發展的需要。此外，企業也要發揮審計的作用，對于存在的內部控制缺陷進行及時、客觀的披露，對于暴露出的問題要及時整改，只有這樣才能促進企業更快更好地發展。

其次是相關監管部門層面。監管部門要積極推進相關法律法規的建立和完善，使內部控制建設過程能夠有法可依。同時，由于我國目前并沒有明確內部控制缺陷的具體認定標準及披露的具體格式，這在無形中加大了企業認定和披露內控缺陷的難度，所以監管部門要統一標準，對現有規范中表述模糊的部分進行進一步細化，降低企業的執行難度，也使企業內部控制相關信息的披露更加規范化。此外，監管部門要加大對企業內部控制缺陷披露的檢查力度，推進企業內部控制信息的公開化、透明化建設。

此外，會計師事務所作為獨立的第三方，也要發揮其外部審計的作用，加強對內部控制審計業務的重視，同時要注意保持自身的獨立性，在審計報告中對企業內部控制的建設情況做出全面、客觀的評價，為投資者和監管者提供更好的參考。

參考文獻：

[1]田高良，齊保壘，李留闖.基于財務報告的內部控制缺陷披露影響因素研究[J].南開管理評論，2010（04）.

[2]王惠芳.上市公司內部控制缺陷認定：困境破解及框架構建[J].審計研究，2011（02）.

[3]楊有紅，李宇立.內部控制缺陷的識別、認定與報告[J].會計研究，2011（03）.

[4]劉亞莉，馬曉燕，胡志穎.上市公司內部控制缺陷的披露：基于治理特征的研究[J].審計與經濟研究，2011（05）.

（作者單位：青島啤酒股份有限公司青島啤酒五廠）