淺析我國自創商譽的會計計量

曾小青

[摘要]近年來，無形資產的形式逐漸多樣化，其在企業資產中所占比重也在逐年增加，尤其是高新科技企業，無形資產的占有高達80%。商譽作為無形資產中極其有價值的組成部分，受到了人們的高度重視，特別是對自創商譽的確認和計量，已經成為各國會計研究的新課題。另外，隨著我國經濟的高速發展，加入WTO后經濟全球化的加速，企業間日益頻繁的并購與重組，商譽在確認資產價值方面發揮著重大作用。因此，對商譽尤其是自創商譽的會計計量方面的研究已經是不可回避的內容。本文通過仔細查閱相關資料，結合我國目前經濟現狀，客觀的討論我國對自創商譽的態度以及現存的幾種關于自創商譽的會計計量模式。

[關鍵詞]知識經濟；自創商譽；計量屬性；計量模式

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）5-0105-02

自創商譽是指“企業在經營過程中積累起來的，不需要一次性支付任何款項的能使企業獲得未來超額贏利的無形經濟資源”摘自《企業自創商譽的可行性分析》.。

2006年財政部發布的《企業會計準則——企業合并》中規定，“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。并且外購商譽初始確認后，在不超過十年內系統攤銷”。在《企業會計準則——無形資產》中規定，“企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產”摘自2006年財政部發布的《企業會計準則》.。之所以如此規定，主要原因是在傳統的會計框架下，自創商譽難以可靠的計量。

1現有制度對自創商譽的會計處理的弊端

1.1現有商譽處理制度不符合一致性原則

外購商譽是自創商譽在某個特定時點即企業兼并時的一種表現形式，是在企業合并過程中，從被收購企業的自創商譽轉化為收購企業的外購商譽并被收購企業的自創商譽所吸收。因此，在實務中只確認外購商譽不確認自創商譽在邏輯上是矛盾的，不符合一致性原則的要求。

1.2現有商譽理論對自創商譽的處理不符合會計信息相關性的原則由自創商譽的定義可知，其作為企業內部經營過程中形成的無形財富，使企業未來能夠獲得超額贏利。因而，為與其所帶來的收益形成配比，將自創商譽采用適當的計量方式反映出來，會計核算信息才會更具有相關性，決策者才能作出更加正確的決策。

2自創商譽的會計計量

會計計量是在一定的計量尺度范圍內，運用特定的計量單位，選擇合理的計量屬性，確定應予記錄的經濟事項金額的會計記錄過程。會計計量包括計量尺度、計量單位、計量對象和計量屬性。

2.1自創商譽的計量屬性

我國新頒布的會計準則增加了會計計量的內容，新準則認為：會計計量屬性主要包括五種即歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。其中，公允價值最適合自創商譽。原因有如下幾點：①公允價值信息能更好地反映自創商譽的情況，從而有效反映市場對企業資產或整體價值的評估。②從環境角度考慮，由于現實生活中物價一般總是存在著明顯變動，選用公允價值作為自創商譽的現實價值更加客觀公允，更能真實地反映企業的財務狀況。③公允價值計量滿足與國際接軌的需要。自我國加入WTO以后，國內經濟的國際化趨勢越來越明顯。在我國的國際化進程中，要想與國際更好的接軌，必須采用公允價值。綜上所述，自創商譽的計量屬性的最佳選擇是公允價值。

2.2自創商譽的初始計量模型

根據自創商譽的本質以及特征，我們可以通過以下兩種計量模型對其價值進行計量：

（1）未來超額收益貼現法。簡稱貼現法，此方法符合會計學上對于商譽的定義：商譽是指企業收益高于社會基準收益差額部分的資本化，是企業未來超額收益的貼現價值。用公式可表示為：

n-1

自創商譽價值=Ai（1+r）……適用于每年超額收益不等的企業i=1

或

n

自創商譽價值=A/r……適用于每年超額收益不等的企業

i=1

上式中：Ai為第i年企業預期超額收益；A為每年相等的超額收益；r為貼現率。

在超額收益法中涉及了三個主要參數，即企業的預期收益額、預期超額收益存在年限和適當的資本化率或折現率。

（2）割差法。割差法又叫間接法。我們已經熟悉了外購商譽價值的計算方法，即外購商譽價值=支付價值-可辨認資產公允價值。而用間接法計算自創商譽價值與計算外購商譽價值相似，自創商譽價值等于整體資產價值減去其中可辨認凈資產公允價值。但是由于企業并未實際的被并購，則整體資產價值難以用購買價來表示，而應通過以下計算公式：整體資產價值=企業市場價值=流通在外普通股股數×每股市價。對于非上市公司來說，整體資產價值可用年收益額除以行業平均資產報酬率獲得。

以上兩種計量模型，代表著商譽會計的兩種不同的計量思想。在我國，股票市場不成熟，不能準確反映企業的真正價值，資產價值評估方法也不夠成熟，因此適用于采用未來現金流量來計量自創商譽的價值。當然，以目前的會計技術水平來說，尚存在許多難點和不足，這還需要在以后的會計理論和實務中不斷解決和完善。

2.3自創商譽的后續計量

自創商譽初始確認后，并不需要和其他無形資產一樣按期攤銷，以實現成本與收益的配比。這是因為商譽有可能隨著企業經濟實力的逐步壯大價值日益增加，也有可能由于企業經營不善、總體贏利能力下降而導致其價值減少直至消失，所以為準確反映企業的商譽價值和凈資產價值，正確評估企業的獲利能力，在自創商譽入賬以后，要定期對其進行價值測試。

3我國會計環境對自創商譽的會計計量的制約以及改進措施3.1我國對無形資產的評估方法不夠科學準確

我國的無形資產評估與西方國家相比，還存在很大差距。實務方面，評估不夠規范，管理不夠統一，理論研究方面也還有待深入。對此，資產評估協會要充分發揮行業協會的管理和引導功能，盡快對自創商譽的評估方法、程序等作出詳細具體的操作規范，并在適當的時候提請有關部門以法規的形式明確加以規定。

3.2我國市場經濟有待完善，尤其是信息市場

我國進入市場經濟的時間并不是很長，社會主義市場經濟還不夠成熟。非上市公司和非國有單位的信息透明度低，信息滯后情況廣泛存在，這嚴重影響了自創商譽計量的可靠性以及計量方法的選擇。對此，應出臺相應規章政策，強制信息的公開。

3.3會計人員素質低，限制了貼現法在自創商譽計量中的應用自創商譽是不可確指的無形資產，具有很大的不確定性，其確認、價值計量和系統攤銷過程中都需要會計人員結合以往經驗根據企業具體的實際情況進行判斷，因此，需要會計人員對自創商譽有充分的了解和認識，不斷提高自身的業務素質，從而在會計處理過程中能夠根據實際做出正確的判斷和選擇。

4結論

自創商譽作為會計研究中最難啃的一塊骨頭，由于其重要的經濟地位，近年來頻繁被中外學者提起。雖然，當前階段，我國有關自創商譽的處理方法還不是很成熟，和西方發達國家間也存在著一定的差距，但是，相信隨著我國財務會計理論的不斷發展，對自創商譽的深入化研究，一旦具備了客觀條件，自創商譽會計問題便會迎刃而解。

參考文獻：

[1]楊汝梅.無形資產論[M].北京：中國財政經濟出版社，2009.

[2]注冊會計師全國統一考試指定輔導教材.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2009.

[3]閻紅玉.商譽會計[M].北京：中國經濟出版社，2008.

[4]財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[5]魏呂杲.自創商譽計量探討[D].南昌：江西財經大學，2008.

[6]來臣軍.企業自創商譽會計研究[D].石家莊：河北經貿大學，2007.