“營改增”改革下企業流轉稅負擔探析

摘要：部分企業流轉稅負擔加重成為我國“營改增”深化的難點問題。本文通過對電信行業三大營運商過去三年的稅收負擔率的測算，探析電信行業“營改增”后企業稅收負擔率的變化。研究得出，企業的稅收負擔率計算不是簡單的稅率相加或相減，而是與企業生產要素密切相關，因此在稅制改革過程中，需全面考慮稅制構成要素，合理制定稅率與進項可抵扣項目的細則。

關鍵詞：“營改增”；電信行業； 稅收負擔率；可抵扣項目

電信行業納入“營改增”稅制改革范圍后一直備受行業關注。由于電信行業具有經營范圍廣、服務內容復雜的特點，“營改增”政策始終懸而未決，原定2013年8月在上海試點，卻未能按時實施，也未能在2013年年底獲國務院批準，與郵政業一同自2014年1月1日起在全國范圍內開展“營改增”試點。

電信行業“營改增”慎之又慎，可見“營改增”對電信行業稅負的影響較大。筆者淺知拙見，作初步探析。

一、企業流轉稅的稅收負擔

流轉稅是指以納稅人商品生產、流通環節的流轉額或數量及非商品交易的營業額為征稅對象的一類稅收。流轉稅是政府財政收入的重要來源。我國現行流轉稅有增值稅、消費稅、營業稅、關稅四種，目前影響頗廣的“營改增”其實就是指以前繳納營業稅的應稅項目將逐步改為繳納增值稅。

稅收負擔，簡稱稅負，是指納稅人因履行納稅義務而承受的一種經濟負擔，亦有人把稅收負擔概括為“納稅人在一定時期內所繳納的稅款”。從絕對額考察，它是指納稅人繳納的稅款額，即稅收負擔額；從相對額考察，它是指納稅人繳納的稅額占計稅依據價值的比重，即稅收負擔率。稅收負擔具體體現國家的稅收政策，是稅收的核心和靈魂，直接關系到國家、企業和個人之間的利益分配關系，也是稅收發揮經濟杠桿作用的著力點。直接稅的稅收負擔不能轉嫁，間接稅的稅收負擔可以轉嫁，在稅負轉嫁的條件下，納稅人不一定就是負稅人。

稅收負擔的輕重，同國家財政收入的多少、經濟調控的力度和政權的興衰等都有密切關系。因此，它歷來是稅收理論研究和稅收制度設計的一個重要問題。中外古今學者對稅收負擔都曾提出過各種不同的見解：有主張“斂從其薄”，即輕稅負；有主張“取民有度”，即稅負要符合能力原則；還有主張“世有事即役繁而賦重，世無事即役簡而賦輕”，即稅負輕重應視國家需要而定；更有探求“最佳稅負”，即某種能夠帶來國家財政收入最大化的稅負量度，如最優稅制理論中的提出政府要保持適度的宏觀稅負水平。

稅收負擔率是指納稅人繳納的稅額占計稅依據的比重。理論上，在稅收負擔不能轉嫁的前提下，納稅人即負稅人時，稅收負擔率等于實際稅率。

企業流轉稅負擔率=流轉稅繳納額÷同期銷售收入×100%

二、電信行業增值稅稅收負擔水平測算

（一）研究對象的界定

電信行業分為基礎電信行業和增值電信服務行業。基礎電信行業在2008年電信重組后，由原六大運營商演變形成了中國移動、中國電信、中國聯通三家基礎電信運營商三足鼎立的局面。后者有各類提供增值電信服務的互聯網企業，如具有世界影響力的騰訊、百度、阿里等。

從往年稅務年鑒的統計數據中我們可以看到，外資企業對電信行業營業稅稅收貢獻頗大，但由于大多數的企業非上市公司，且即便是上市公司，如阿里、百度、新浪、網易等均為美國納斯達克市場上市的中國公司，難以獲取詳細的經營數據。從我國上市公司來看，目前涉足增值電信業務的上市公司除三家基礎運營商外還有如海虹控股、東方明珠、電廣傳媒等，證券業內人士通過對其經營業績的分析發現，除個別上市公司外，主營業務收入真正來自于增值電信業務的并不多見，即增值電信業務并沒有帶來多少業務收入，絕大多數電信增值服務類上市公司仍是“概念大于實質”，且其行業分類為電信、廣播電視和衛星傳輸服務，并不單一對應電信業，即固定電信服務、移動電信服務與其他電信服務，無法從財報上獨立出電信增值服務相關的經濟數據或數據不準確，與電信行業稅收統計無法對應，不在本文的研究范圍，因此并不能成為分析對象。

本文的研究樣本為三家擁有全國性的網絡資源、兼具實力與規模、具有全業務經營能力和較強競爭力的基礎電信運營商，數據來源為其經審計對外披露的年度財務報告。除中國聯通以外，其余兩家運營商——中國移動與中國電信的控股上市公司均為港股上市，對外披露的會計報表為國際口徑，因此假設不考慮國際國內會計準則差異對數據的影響。另外，由于各年度經營成果、資本投入及稅收情況存在波動與差異，因此選取近3年的數據加權平均作為計算依據。

（二）稅率的選擇

“營改增”前，增值稅稅率一般納稅人分為三檔：17%、13%、0%。遵循“改革試點行業總體稅負不增加或略有下降”的原則，有關部門按照試點行業營業稅實際稅負，利用測定平衡點的方法進行了測算。其中，陸路運輸、水路運輸、航空運輸等交通運輸業轉換的增值稅稅率水平基本在11%～15%之間，研發和技術服務、信息技術、文化創意、物流輔助、鑒證咨詢服務等現代服務業基本在6%～10%之間。為使試點各行業總體稅負不增加，在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。交通運輸業、建筑業等適用11%稅率，其他部分現代服務業適用6%稅率。

“營改增”后增值稅一般納稅人稅率分為五檔：17%、13%、11%、6%、0%。目前，行內預計并基本確定的電信行業試點稅率為11%，與信息技術相關的服務適用6%的稅率。針對不同電信業務實行差異化稅率，將對電信企業的營銷模式、管理能力、客戶服務、系統支撐帶來巨大的挑戰。同時，加大了企業稅務監管風險，將在一定程度上影響高稅率業務的發展能力和發展趨勢。

（三）對三家營運商增值稅稅收負擔率的預測算

三家營運商為中國移動、中國電信、中國聯通。

增值稅預測算計算公式為

應納稅額=銷項稅額-進項稅額

銷項稅額=銷售額×稅率=營業額均值/（1+適用稅率）*適用稅率

進項稅額=可抵扣成本費用支出額加權平均值×適用稅率+可抵扣固定資產投資額×適用稅率

稅收負擔率=應納稅額/營業額均值

根據增值稅的計算公式，結合2010～2012年這三年的相關財務數據進行預測，預算出電信行業在11%的增值稅稅率下的企業實際稅收負擔率，具體結果見下圖。下圖是中國移動、中國電信及中國聯通增值稅稅收負擔率的預測算結果。

三、測算結果比較與原因分析

根據權威機構對稅收負擔率的測算結果，2.32%～4.2%之間的稅收負擔水平是比較合理的，在此范圍內對行業發展不會起到抑制作用，同時也能保證政府財政收入。本文測算結果顯示，電信行業“營改增”后稅收負擔率在5.4%以上，明顯高出權威機構測定的合理的稅收負擔率水平，與此次改革的政策目標有明顯的偏差。

（一）測算結果比較

現將征收營業稅下的稅收負擔率與可被普遍接受的稅收負擔率分別進行比較分析。由上圖可以看出，三家電信企業稅收負擔率在5.43%～6.28%，其中中國移動在三家電信基礎運營商中承擔了最重的稅負，稅收負擔率為6.28%；中國電信次之，稅收負擔率為6.02%；中國聯通最末，稅收負擔率為5.43%。由于11%的增值稅率高于原3%的營業稅稅率，雖然增值稅可以抵扣進項稅額，但還是高于原來營業稅的稅收負擔率。

（二）電信行業稅收負擔率增高的原因分析

1. 進項稅額抵扣問題

根據增值稅抵扣原則，即使取得合法有效票據，其部分進項稅額也不得從銷項稅額中抵扣。因此，在成本費用中，不可抵扣的項目主要包括人工成本、職工福利支出、其他服務業支出、折舊攤銷等。在計算成本費用中可抵扣進項稅額時，首先剔除人工成本與折舊及攤銷；其次，網間結算（網間互聯支出）與電路租費在增值稅適用于整個電信行業之后也符合可抵扣條件；再次，銷售費用的支付對象涉及廣告業或制造業代理企業，因此也屬于可抵扣范圍；最后，其他經營費用（運營支出）、管理費用因無法區分其明細，無法對其是否可抵進行驗證，在可抵扣項目-成本費用的計算精確度方面，很大程度決定于三家運營商對外披露的運營成本明細賬。

2. 固定資產抵扣問題

固定資產方面，除用于房屋、建筑物及構筑物以外的固定資產在取得合法有效的增值稅專用發票經認證后均能得以抵扣。自在建工程轉入的固定資產比例在年度新增固定資產的比例最高，但在建筑行業納入增值稅征收范圍以前，無法取得抵扣的充分必要條件，所以這部分固定資產難以確定。

3. 經營規模與收入問題

從銷項稅額、進項稅額及應繳稅額的大小與方向變化可以看出，三家公司的稅收負擔率與三家公司的經營規模密切相關，即在獲得同等付現成本與固定資產支出可抵扣的條件下，收入越高，稅負越重。將進項稅額與銷項稅額做對比后發現，移動、電信、聯通的進、銷項稅額之比分別為36.68%、39.22%、45.21%，聯通的相對可抵扣率最高，能降低稅收負擔率。

通過分析可以發現電信行業“營改增”的一個特殊現象，即電信行業增值稅的稅收負擔水平與規模和收入成正比關系，與可抵扣進項稅額的大小成反比關系。但這一現象是否適用整個電信行業，還將作進一步的實證分析。

需要說明的是，企業稅收負擔率的計算不是簡單的稅率相加或相減，而是與眾多生產要素相關，與企業的生產成本、財務費用、固定資產購置密切相關。這就要求有關部門在稅制改革過程中，需全面考慮稅制構成要素，制定可抵扣項目的細則，在科學、合理的范圍內確定企業的稅收負擔率，以保證國家財政收入增加，企業健康發展，社會就業穩定。