論我國現(xiàn)行個人所得稅的公平性及其改進(jìn)

摘要：個人所得稅是合理調(diào)節(jié)收入分配、實(shí)現(xiàn)社會公平的主體稅種，是調(diào)節(jié)收入分配最為直接和有力的工具。研究個人所得稅的公平性具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。本文旨在分析我國現(xiàn)行個人所得稅在免征額、征稅模式、稅率設(shè)計等制度設(shè)計方面公平性的缺陷問題，在此基礎(chǔ)上提出實(shí)行個稅免征額指數(shù)化、實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅模式及完善我國現(xiàn)行個人所得稅的稅率制度等適當(dāng)?shù)慕鉀Q這些問題的改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：個人所得稅；收入分配；稅率

一、我國個人所得稅的歷史沿革及現(xiàn)狀

我國的個人所得稅于1980年開征，到目前為止已有30多個年頭。個人所得稅法從1980年至今已經(jīng)過6次修訂，不斷完善。個人所得稅的歷次改革的過程中，較為突出且具有轉(zhuǎn)折意義的是1994年的個稅改革，此次個人所得稅的改革將城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅，原先的個人所得稅及個人收入調(diào)節(jié)稅這三種類型的所得稅統(tǒng)一合并為個人所得稅，頒布了《中華人民共和國個人所得稅稅法實(shí)施細(xì)則》，結(jié)束了我國個稅稅制混亂不一的局面。此后的個稅改革都是在1994年個稅改革的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。總的來說，我國現(xiàn)行個稅在制度設(shè)計方面是較為完善的，能夠較好地發(fā)揮個稅調(diào)節(jié)個人收入分配，實(shí)現(xiàn)社會公平以及組織財政收入的作用。但隨著我國宏觀經(jīng)濟(jì)態(tài)勢的變動及居民實(shí)際收入水平的提高，現(xiàn)行的個人所得稅制度也出現(xiàn)了許多公平性方面的缺陷，突出表現(xiàn)在個稅的免征額，征稅模式及稅率設(shè)計等方面暴露出許多與公平原則相悖的問題。

二、我國現(xiàn)行個人所得稅的公平性缺陷

（一）在征稅模式方面的公平性缺陷

我國現(xiàn)行個稅的征稅模式是分類所得稅制。在這種分類稅制下，所得來源途徑不同的納稅人所面臨的納稅情況也不同。所得來源途徑豐富的納稅人可以依照不同稅目多次進(jìn)行費(fèi)用扣除，結(jié)果是其可以不繳納或少繳納稅款；所得來源比較單一的納稅人卻會因扣除金額少而要多繳納稅款。因此，收入來源途徑豐富與收入來源渠道比較單一的兩個納稅人，即使在收入總額相同的情況下各自所納稅額也不盡相同。這有違稅收公平原則。除此之外，在現(xiàn)行的分類所得稅制下，我國個人所得稅采用的是定額扣除及定率扣除這兩種費(fèi)用扣除方法，在這兩種費(fèi)用扣除方法下，只是考慮納稅人的基本收入情況，并未考慮到納稅人的具體生存條件的現(xiàn)實(shí)情況，只是針對同種來源的收入采用同種費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，并未對現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)條件不同的納稅人給予不同的對待。這也有違稅收公平的原則。

（二）在稅率設(shè)計方面的公平性缺陷

我國現(xiàn)行個稅工資薪金部分采用7級超額累進(jìn)稅率，累進(jìn)稅率的結(jié)構(gòu)雖然剛由9級調(diào)整為7級，仍不盡完美，公平性方面的缺陷仍然存在。具體表現(xiàn)在兩個方面。首先，級距的變化對不同收入水平的納稅人產(chǎn)生的影響不同，中低收入者會因?yàn)槠溥m用較低級距的稅率而承擔(dān)較高的稅收負(fù)擔(dān)，高收入者卻因?yàn)槟苓m用較高級距的稅率而減輕納稅負(fù)擔(dān)。其次，7級超額累進(jìn)稅率在累進(jìn)程度方面也存在一定的公平性缺陷問題，主要表現(xiàn)在累進(jìn)程度的累退性。“7級超額累進(jìn)稅率累進(jìn)程度的累退性表現(xiàn)在前3級的累進(jìn)性較強(qiáng)，但是隨著納稅人收入水平的提高，其累進(jìn)性卻越來越弱，稅率的增長具有顯而易見的累退性。”這種超額累進(jìn)稅率累進(jìn)程度的累退性使得個人所得稅的稅率對高收入水平者的調(diào)節(jié)力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及對中低收入水平者的調(diào)節(jié)力度。

（三）在免征額方面的公平性缺陷

免征額是稅法規(guī)定的針對所有納稅人的一種減稅性質(zhì)的優(yōu)惠措施。在我國，個人所得稅的免征額不是一成不變的，而是隨著我國的經(jīng)濟(jì)狀況及相關(guān)國情的變化而處于不斷調(diào)整之中。處于調(diào)整變動之中的免征額必定會對個人所得稅的公平性產(chǎn)生影響。2011年9月1日實(shí)施生效的最新的《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定中國內(nèi)地個人所得稅免征額為3500元。這一規(guī)定是個人所得稅免征額繼800元、1600元、2000元后實(shí)現(xiàn)的第四級跳。從表面上看，每一次免征額調(diào)整后，所有中國內(nèi)地個人所得稅的納稅人都適用同一免征額，似乎是一視同仁，相當(dāng)公平的。但事實(shí)并非如此，因?yàn)椴煌用竦纳鏃l件、社會保障、工作種類、收入來源渠道都是不相同的，當(dāng)然收入水平也會有很大不同。而我國現(xiàn)行個人所得稅的工資薪金部分實(shí)行的是7級超額累進(jìn)稅率，在這種累進(jìn)稅制下，由于不同的居民的收入水平不同，各自適用稅率也不一樣，兩者共同作用之下，每一次個稅免征額的提高，不同收入水平的居民必定享受不一樣的減稅優(yōu)惠，公平性方面的缺失顯而易見。

三、我國現(xiàn)行個人所得稅公平性方面缺陷的改進(jìn)措施

（一）實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅模式

自1994年以來，我國一直實(shí)行的是“分類征稅”的個人所得稅模式。在分類稅制下，由于對納稅人的整體所得把握得不一定全面，容易導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)的不公平問題。為此，我國可以在實(shí)踐中逐步推行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅模式。將現(xiàn)行分類征稅的個人所得稅模式轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類相結(jié)合的個人所得稅模式的過程中，最重要的當(dāng)屬確定綜合所得和分類所得的范圍。這兩種所得范圍的確定必須有利于體現(xiàn)稅收的公平性原則以及稅收征管方便的要求。為此，我們可以建議對工資薪金所得，個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得這五類所得實(shí)行綜合征稅。因?yàn)檫@部分所得屬于經(jīng)常性所得便于稅收征管。除此之外，還在于這部分所得在個人所得稅額中所占的比例很高，只要將這部分所得管理好了，就能在最大程度上發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用。“對特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得這幾類所得進(jìn)行分類征稅。原因在于這些所得屬于非經(jīng)常性所得并且能夠較好采用源泉扣繳方法。”

（二）完善我國現(xiàn)行個人所得稅的稅率制度

我國現(xiàn)行個人所得稅的稅率制度不盡完善，并不能很好地發(fā)揮個稅調(diào)節(jié)收入分配，實(shí)現(xiàn)社會公平的作用。為此，在當(dāng)前政府“增赤減稅”的號召下，可以采取適當(dāng)?shù)慕档蛡€稅稅率及減少稅率級次的措施。因?yàn)楦鶕?jù)拉弗曲線，過高的稅率并不一定對財政收入及國民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生積極影響，進(jìn)而也并不一定有利于實(shí)現(xiàn)社會公平。除此之外，雖然我國個稅工資薪金適用稅率由原來的9級改為了7級，但相較西方國家的3至5級，級次仍然較多，而且35%和45%這兩檔稅率基本上沒有使用的納稅。因此，在逐步實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅模式的過程中，可以結(jié)合我國國情及參考國際上大多數(shù)國家的做法，降低個稅稅率及減少稅率級次，重新設(shè)計稅率水平和級次。具體的稅率設(shè)計如下，對于“分類所得”項(xiàng)目統(tǒng)一適用20%的比例稅率；對“綜合所得”項(xiàng)目采用5%～35%的5級超額累進(jìn)稅率，最低稅率為5%，適用于全年應(yīng)納稅所得額小于等于1萬元的；第二級為全年應(yīng)納稅所得額在1萬到四萬之間，稅率為10%；第三級為全年應(yīng)納稅所得額在4萬到10萬之間，稅率為15%；第四級為全年應(yīng)納稅所得額在10萬到40萬之間，稅率為25%；最高邊際稅率降為35%，適用于全年應(yīng)納稅所得額超過40萬的。對“綜合所得”項(xiàng)目采用這樣的稅率設(shè)計，既降低了最高邊際稅率，又減少了稅率級次，改進(jìn)了個稅在稅率設(shè)計方面的公平性缺陷，能夠促進(jìn)個人所得稅更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配，實(shí)現(xiàn)社會公平的作用。

（三）實(shí)行個稅免征額的指數(shù)化

我國個人所得稅自征收以來，其免征額已調(diào)整過四次，由此可見國家對其的重視，也能體現(xiàn)出它在我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要性。雖然我國現(xiàn)行個人所得稅的免征額是對所有納稅人一視同仁的減稅優(yōu)惠措施，但每一次免征額的提高所有納稅人受惠程度并不一致，高收入者總是比中低收入者獲得更多的減稅優(yōu)惠，其在調(diào)節(jié)收入差距、實(shí)現(xiàn)社會公平方面的效果并不明顯。除此之外，多次、頻繁的修改個人所得稅的免征額的做法也不利于維護(hù)稅法的穩(wěn)定性。因此，較規(guī)范化且為國際慣例的做法是實(shí)行個人所得稅免征額的指數(shù)化。“所謂實(shí)行個人所得稅的免征額指數(shù)化就是將個人所得稅免征額的計算公式與居民消費(fèi)價格指數(shù)聯(lián)系在一起，由相關(guān)部門確定一個能根據(jù)居民消費(fèi)品價格指數(shù)變化而變化的個人所得稅免征額的計算公式。”這樣一來，各年度的免征額將會與當(dāng)年的居民消費(fèi)品價格指數(shù)掛鉤，根據(jù)當(dāng)年的居民消費(fèi)價格指數(shù)計算，就不再需要多次、頻繁的修改個人所得稅法，調(diào)整個人所得稅的免征額了，也避免了每一次免征額的提高出現(xiàn)的所有納稅人受惠程度不一致的不公平問題了。

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