關于新事業單位會計制度下固定資產核算的思考

摘要：隨著我國公共財政體制的不斷深化，原有的《事業單位會計制度（試行）》已不能滿足發展的需要。我國財政部于2012年12月頒布了新的《事業單位會計制度》，新制度在固定資產的確認、計量等方面都做了調整。本文剖析了新舊制度下事業單位固定資產核算的差異并提出了進一步完善的建議。

關鍵詞：事業單位會計制度；固定資產；會計處理

固定資產在事業單位中的總額比例較大，是事業單位的一項重要組成部分，其信息質量與事業單位的利潤披露密切相關，并且對于保障國有資產的完整性有著重要意義，而固定資產的信息質量則由其核算和管理的規范程度決定。1997年頒布的《事業單位會計制度（試行）》（以下簡稱“舊制度”），由于頒布時間較早，很多規定已經不能適應發展迅速的經濟形勢，也不能滿足事業單位改革發展的要求。為了讓制度能夠跟上我國的事業單位體制改革及財政管理變化的節奏，財政部于2012年12月出臺了新的《事業單位會計制度》（以下簡稱“新制度”）并于2013年1月1日開始執行。對于固定資產的會計處理，新制度在確認、計量、分類、核算等方面都做出了新的規定，使得固定資產的會計處理更加具有可操作性，事業單位能夠更科學規范地管理固定資產，從而使事業單位會計信息的準確性和透明度得到進一步提升。

一、新制度中固定資產會計處理的主要變化

（一）固定資產入賬標準的變化

舊制度中，規定固定資產的單位價值標準為一般設備在500元以上，專用設備在800元以上，但隨著社會經濟的迅猛發展，物價指數的陡然增長，該核算標準明顯偏低。因此，新制度提升了固定資產的入賬標準，通用設備的單位價值調整為1000元，專用設備的單位價值調整為1500元，這種標準與當前的經濟發展水平和物價的真實狀況相符。

（二）固定資產分類的變化

舊制度將固定資產分為房屋和建筑物、專用設備、一般設備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產六類。新制度對固定資產的分類進行了進一步的明確和細化，并且擴大了固定資產的范圍：一是將原“房屋和建筑物”，修改為“房屋及構筑物”；二是將原“一般設備”修改為“通用設備”；三是在“圖書”類中增加了“檔案”，將原“圖書”類修改為“圖書、檔案”類；四是將“其他固定資產”類具體規定為“家具、用具、裝具及動植物”類。經過修改和完善，新制度的規定更加符合事業單位固定資產的實際情況和具體特點，更能滿足事業單位財務管理的實際需要。

（三）固定資產初始確認的變化

1.外購固定資產

對于購入固定資產的入賬價值，新制度規定“購入的固定資產，其成本包括購買價款、相關稅費以及固定資產交付使用前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝調試費和專業人員服務費等?！毕噍^于舊制度，該規定增加了相關稅費和專業人員服務費，考慮到的細節更全面，涵蓋的范圍更廣泛，也更符合經濟業務的實際情況，更加科學合理。在賬戶設置方面，新制度根據新頒布的《事業單位會計準則》中的規定，對“固定基金”科目進行了調整和整合，將其改為“非流動資產基金”并按照非流動資產的分類設置了二級明細科目，體現了資金占用與資產分類的相關性。例如，購入不需安裝的固定資產時，可借記“固定資產”，貸記“非流動資產基金——固定資產”。另外，新制度還新增了“在建工程”科目，體現了與《企業會計準則》的趨同。若購入需要安裝的固定資產，則先通過“在建工程”科目核算，借記“在建工程”，貸記“非流動資產基金——固定資產”。

2.自行建造的固定資產

新制度規定“自行建造的固定資產，其成本包括建造該項資產至交付使用前所發生的全部必要支出?！迸c舊制度中“按開支的工、料、費記賬”的規定相比，其強調了“交付使用前”的狀態，這一限制條件能夠在一定程度上防止人為調節自行建造的固定資產價值。已交付使用但尚未辦理竣工決算手續的固定資產，應按照估計價值入賬，待確定實際成本后再進行調整。

3.接受捐贈、無償調入的固定資產

舊制度中，對于這類固定資產的核算要求按照同類或類似固定資產的市場價格或根據所提供的有關憑據記賬，接受固定資產時發生的相關費用也應當計入固定資產的賬面價值。新制度中也遵循此原則，但其中存在一些問題，如固定資產的計量口徑不統一、無償調入的相關資產不入賬等。針對這些不完善之處，新制度增加了明確的規定：“沒有相關憑據，同類或類似固定資產的市場價格也無法可靠取得的，該固定資產按照名義金額入賬。”另外，對于以名義金額計量的固定資產，新制度要求應當在會計報表附注中予以披露，防止名義金額和實際金額差異較大，對會計信息造成影響。這些規定有利于促進事業單位取得的固定資產及時入賬，有助于保證國有資產的安全完整。

（四）折舊核算的變化

在舊制度中，不要求對固定資產計提折舊，除報廢外，其賬面價值始終不變。這種處理方法會使得固定資產的賬面價值與實際價值差異較大，從賬面上不能真實反映出固定資產的新舊程度和使用價值。固定資產會由于使用而發生損耗或由于技術的不斷進步已處于陳舊或淘汰狀態，若仍以原賬面價值反映，則會虛增其價值，不符合會計信息真實可靠性的要求。

新制度根據“實物管理與價值管理相結合”的原則，為真實反映資產價值，新增了“累計折舊”科目并要求對文物和陳列品、動植物、圖書和檔案、以名義金額計量的固定資產除外的固定資產計提折舊。同時，新制度還對折舊年限、折舊金額、起止時間等內容做了與企業會計核算相類似的詳細說明，體現了與《企業會計準則》的趨同。但在固定資產折舊是否計入支出的問題上，新制度的規定與企業核算的方法不同。由于折舊并沒有導致資金的實際支付，部門預算管理不能為事業單位固定資產折舊撥付資金，也不能為未導致資金支付的成本費用安排資金來源，所以新制度創新地提出了“虛提”折舊的處理方法，即在計提折舊時不計入當期費用支出，而是沖減非流動資產基金。這樣處理既可以與事業單位支出的預算口徑相適應，又可以真實地反映固定資產的價值消耗情況，有利于事業單位固定資產的管理與成本核算。

二、新制度的不足與建議

新制度的實施在一定程度上滿足了財政改革和事業單位發展的要求，為事業單位固定資產的核算提供了新的依據，提高了事業單位會計信息的質量。但是，任何制度都不是完美的，新制度仍有一些不足之處。

（一）固定資產范圍不明確

雖然新制度在舊制度的基礎上對固定資產的分類做了一定的調整，但其范圍仍不夠全面且分類不夠明確細化，缺乏統一的標準。另外，由于固定資產的核算標準較低，一些簡單的辦公設施等也都列入固定資產核算，如電話、辦公室桌椅等，這樣會增加工作人員的工作量，也不利于固定資產的準確統計。所以，建議事業單位進一步提高固定資產的核算標準，制定統一的明細分類標準，根據明細分類制定適合的固定資產明細目錄。

（二）折舊方法單一

新制度中提到，事業單位一般應當采用年限平均法或工作量法計提固定資產折舊。與企業會計的核算相比，缺少雙倍余額遞減法和年數總和法兩種加速折舊的方法。加速折舊法的依據是效用遞減，即固定資產的效用隨著其使用壽命的縮短而逐漸降低，按照配比原則的要求，折舊費用應當呈遞減的趨勢，對于科技進步、技術更新快等固定資產的成本核算具有重要意義。所以，建議參照《企業會計準則》，引入加速折舊法，可根據固定資產的性質特點等選取合理的方法，但方法一經選定，不得隨意變更，如需變更，應當在會計報告附注中加以說明。

（三）固定資產相關科目尚不完善

與企業會計的核算相比，事業單位會計中固定資產的相關科目還不夠完善。例如，可增設“固定資產減值準備”，在固定資產發生損耗或其他原因導致可收回金額低于賬面價值時，可根據其差額計提減值準備，計入當期損益。在處置固定資產時，還可增設“固定資產清理”科目，反映固定資產因出售、報廢、毀損轉入清理的價值和清理過程中發生的清理收入、費用及凈損益。完善的科目可使事業單位的各項情況更準確地在財務報表中反映出來，也能真正體現出收入與支出的配比是否合理，從而幫助會計報表使用者更有效地做出決策。

參考文獻：

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（作者單位：沈陽大學工商管理學院）