關于固定資產增值稅處理的思考

摘要：增值稅是對在商品生產與流通過程中或提供勞務服務時實現的增值額課征的一種稅。根據對固定資產購置時進項稅額的處理不同，即國家允許扣除已納稅款的扣除項目范圍的大小，增值稅可分為生產型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅。現在我國運用就是新的稅收政策下的消費型增值稅，并且增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。文章主要研究的是不同類型的增值稅、固定資產增值稅的處理和根據國家的政策不同納稅人在增值稅不同階段對固定資產的增值稅處理。

關鍵詞：增值稅；固定資產；消費型增值稅

一、研究背景和意義

（一）研究背景

增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的以增值額作為計稅依據征收的一種稅。1954年，增值稅在法國一炮打響后便很快地紅遍全球，60年來已經有140多個國家和地區實施了增值稅（大多數采用的是消費型增值稅），并在財政收入中獨占鰲頭。中國在1984年建立中國特色的增值稅后，經過近30年的發展，目前增值稅已成為我國第一大稅種。

企業生產經營活動離不開各種有形資產，其中最重要的就是固定資產。固定資產是指使用期在一年以上、單位價值在規定限額以上的房屋建筑物、設備、器具、工具等。它是有形實物，使用期限長，并且價值能在收益中逐漸補償。

（二）研究意義

本文總結了不同的增值稅類型對固定資產增值稅處理的不同之處，分析各自的優缺點及增值稅改革的原因和動力。不同的增值稅納稅人對固定資產增值稅的會計處理也是不一樣的，一般納稅人購買的固定資產增值稅是可以抵扣的，而小規模納稅人購買的固定資產增值稅是不允許抵扣的，不同稅負對納稅人產生的影響也是不同的。

二、固定資產增值稅的概述

（一）固定資產增值稅的演變過程

固定資產是企業（以制造業企業為主）的主要資產，在1994年我國全面實施增值稅制度以來，我國企業固定資產增值稅會計處理的演變也經歷了三個階段。

1. 固定資產增值稅進項稅額不能扣除階段

1993年12月13日，國務院發布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《條例》），12月25日，財政部下發了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，二者同時于1994年1月1日起施行。中國在1994年實行的生產型增值稅，對原來的增值稅制度進行了全面、徹底的改革，并以增值稅改革為核心建立了新的流轉稅制格局。在《條例》中的第十條第一款、第二款分別規定：一般納稅人購進固定資產和用于非應稅項目購進的貨物或者應稅勞務的增值稅進項稅額不得抵扣。

2. 固定資產增值稅進項稅額部分扣除階段

2004年9月14日，經國務院批準，財政部、國家稅務總局印發了《東北地區擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規定》（以下簡稱《規定》）。《規定》規定，從2004年7月1日起，增值稅改革從東北地區開始，選擇一些行業作為改革試點，允許購置固定資產的進項稅額隨著折舊的提取慢慢扣除。如果要扣除的進項稅額高于當年的銷項稅額，則多出的部分留底，下年再繼續扣除。2007年7月1日，增值稅轉型改革試點已經試行了三年，且試行效果很好，此后開始在中原地區試行，為中原的經濟發展帶來了新氣象，為中原地區崛起打下了基礎，為以后全國施行增值稅改革積累了經驗。

3. 固定資產增值稅進項稅額全部抵扣階段

2008年11月9日，國務院總理溫家寶主持召開了國務院常務會議，會議決定自2009年1月1日起，在全國推行增值稅轉型改革。第二日，國務院公布修訂后的《條例》，自2009年1月1日起施行。隨后，財政部、國家稅務總局發布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（以下簡稱《通知》）。《通知》有如下規定。（1）自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人外購（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括擴建、安裝）的固定資產發生的進項稅額，可從銷項稅額中抵扣，其進項稅額記入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目。（2）自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區分不同情形征收增值稅：一是銷售自己使用過的2009年1月1日以后外購或者自制的固定資產，按照使用稅率征收增值稅；二是銷售自己使用過的2008年12月31號以前外購或自制的 未納入擴大增值稅扣除范圍試點的納稅人，按4%征收率減半征收增值稅；已納入擴大增值稅扣除范圍試點的納稅人，在納入之前外購或自制的按4% 征收率減半征收，在納入之后外購或自制的按適用稅率征收增值稅。

三、不同類型的增值稅對固定資產的處理

（一）生產型增值稅的會計處理

在此制度下，納稅人在計算法定的增值額時既不允許扣除購入固定資產的價值，也不考慮生產經營過程中固定資產的磨損（即折舊）。例如，一般納稅人甲公司在1996年10月31日購進不需要安裝的固定資產，價值100000元，增值稅額為17000元，固定資產采用直線折舊法計提折舊，且預計使用年限為10年。本年甲公司銷售收入為300000元，扣除生產、經營的材料、燃料等所有物質資料后的余額為110000元，即法定的增值額為110000元。在條件不變的情況下，30000元的產品被用于非納稅項目，則法定增值額為140000元。

（二）收入型增值稅的會計處理

在此制度下，允許把外購或自制用于生產、經營的固定資產已折舊所承擔的增值稅扣除。例如，某公司為生產購入固定資產，其價值100萬元，預計使用5年，無殘值。購入原材料100萬元，全部投入生產，當年銷售收入400萬元，增值稅稅率為17%（以上價格均不含稅價），那么進項稅額為100×17%+20×17%=20.4（萬元）；銷項稅額為400×17%=68（萬元）；應繳納的增值稅為68-20.4=47.6（萬元）。

（三）消費型增值稅的會計處理

在此制度下，把用于生產、經營的固定資產的增值稅，在購置當期全部扣除。按上例，在消費型增值稅制度下應繳納多少增值稅？進項稅額為100×17%+100×17%=34（萬元）；銷項稅額為400×17%=68（萬元）；應繳納的增值稅為68-34=34（萬元）。

四、固定資產增值稅處理不斷改變的原因

在中國增值稅的改革歷程上，中國剛開始選擇生產型增值稅是和當時的中國國情密切相關的。當時中國的財力并不 強，生產型增值稅扣除項目少、稅基寬，對緩解中國的財力非常有幫助。當時中國政府也考慮到，過去發生的幾次經濟波動，其發生的原因之一就是投資過熱，生產型增值稅對固定資產的進項稅額不允許抵扣扣除，在一定程度上為企業資金帶來一定的壓力，同時也限制了一些企業的投資，對于投資熱引起的經濟波動起到了預防作用。

到2008年，隨著經濟的發展和穩定，生產型增值稅已經達不到經濟發展的需求，而且也表現生產型增值稅的弊端，而且當時實行增值稅的國家大多數實行的是消費型增值稅，世界全球化也要求經濟全球化，增值稅改革的呼聲越來越大。生產型增值稅對固定資產的進項稅額不予扣除，使產品的成本比實行消費型增值稅的國家要高，減少了國內產品的出口量，使企業的發展受到阻礙。

增值稅由生產型轉為消費型，主要允許企業外購或自制固定資產的進項稅額，在購置當期一次性全部扣除。這樣避免了重復征稅，可以降低產品的成本，也鼓勵了企業投資，從整體上提高了企業的競爭力。

（一）生產型增值稅的局限

生產型增值稅主要有四個方面有局限。

1. 不利于鼓勵擴大投資。生產型增值稅制度下，中國企業購置固定資產的進項稅額不允許扣除，這樣造成企業的資金緊張，不利于企業擴大投資和更新設備。

2. 生產型增值稅會導致重復征稅，從而加重企業的稅收負擔。

3. 不利于企業的發展。有些企業的固定資產投資要比其他類型企業的多，而且技術是日新月異，要不斷地更新，投資大，然而購置固定資產的進項稅額不能予以扣除，對這些企業的投資、發展、成長都有障礙。

4. 不利于中國產品的出口。世界140多個國家都實行消費型增值稅，這些國家的產品成本比實行生產型增值稅的中國要低，這樣就降低了中國出口產品的競爭力。出口作為經濟發展的三匹馬之一，太瘦小，會減慢經濟的發展。

（二）消費型增值稅的優勢

中國從2009年1月1日起實行消費型增值稅，主要在三方面取得了良好的效果。

第一，從經濟的角度看，實行消費型增值稅有利于鼓勵企業投資，特別是小規模納稅人，固定資產進項稅額的扣除，鼓勵企業更新設備，提高生產效率，增強中國企業競爭力。

第二，從財政的角度看，中國的財力已經比較自足，消費型增值稅雖然對財政收入有一定的影響，從持續發展來看，消費型增值稅對整體經濟來講，利大于弊，財政收入總量也會慢慢增加。

第三，從管理的角度看，實行消費型增值稅將使非抵扣項目大為減少，征收和繳納過程就變得很簡單，從而有利于管理，降低稅收管理成本，提高征收管理的效率，而且在一定程度上減少偷稅漏稅的現象。

五、不同納稅人對固定資產增值稅的會計處理

（一）一般納稅人對固定資產增值稅的會計處理

一般納稅人是指年應征增值稅銷售額超過財政部規定的小規模納稅人標準的企業和企業性單位。一般納稅人的特點是增值稅進項稅額可以抵扣銷項稅額。一般納稅人固定資產的增值稅要比小規模納稅人的處理復雜，因為增值稅改革，對小規模納稅人影響主要體現在稅率上。

1. 固定資產取得時的增值稅處理

在增值稅的改革歷程中，一般納稅人經歷不同的類型階段，不同類型階段的會計處理也不同。例如，產品可以按照磨損程度相應地給予扣除。某公司為經營業務購入機器價值500萬元，預計使用5年，無殘值。增值稅稅率為17%（以上價格均不含稅價，各項業務均取得法定票據），寫出在生產型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅制度下的會計處理。

生產型增值稅

借：固定資產 585

貸：銀行存款（應付賬款） 585

收入型增值稅

借：固定資產 585

貸：銀行存款（應付賬款） 585

消費型增值稅

借：固定資產 500

應價稅費——應交增值稅（進項稅額） 85

貸：銀行存款（應付賬款）585

2. 固定資產處置時的增值稅處理

（1）一般情況下固定資產處置時的增值稅稅率為17%。

按上例，使用兩年后賣出，售價340萬，會計處理如下。

借：固定資產清理 57.8

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 57.8

（2）一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》第十條規定不得抵且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

接上例，會計處理如下。

借：固定資產清理 6.8

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 6.8

（二）小規模納稅人對固定資產增值稅的會計處理

小規模納稅人是指年在規定標準以下，并且不健全，不能按規定報送有關稅務資料的增值稅納稅人。

修訂后的《條例》規定，小規模納稅人增值稅征收率統一為3%，與改革前的6%的征收率相比，確實大大減輕了稅收負擔。

1. 取得固定資產的增值稅會計處理

（1）購買稅控收款機的增值稅會計處理

增值稅小規模納稅人購買稅控收款機時，經主管稅務機關審核批準后，可憑購進稅控收款機取得的增值稅專用發票，按照發票上注明的稅額，抵免當期應納增值稅，或者按照購進稅控收款機取得的普通發票上注明的價款，計算可抵免稅額。例如，甲公司是小規模納稅人，2011年6月份購買一臺稅控收款機，價稅合計11700元，該設備已投入使用。增值稅的稅費為1700元，計入到“應交稅費——應交增值稅”會計科目中。

（2）購買其他固定資產的增值稅會計處理

小規模納稅人購買固定資產時買價中包含的增值稅應計入固定資產成本。

2. 處置固定資產增值稅會計處理

小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，減按2%的征收率征收增值稅。例如，乙公司是小規模納稅人，2010年12月銷售使用過的舊設備一臺，取得價款61800元，已知該設備2009年1月購入時的不含稅價款為90000元，已計提折舊28000元。該項業務應交增值稅為61800÷（1+3%）×2%=1200（元）。

以上內容分別分析了在增值稅改革的三個階段及固定資產增值稅的會計處理，研究表明固定資產增值稅的改革促進了社會經濟的發展，增值稅的改革是必然的。同時也表明，在消費型增值稅制度下，一般納稅人在購進用于生產和經營的固定資產的進項稅額在購買當期全額扣除，鼓勵了一般納稅人企業規模的擴大、設備的更新和技術的發展。小規模納稅人增值稅稅率的降低也鼓勵了小規模納稅人企業的發展。

由于小規模納稅人購進固定資產的增值稅不得抵扣，計入到固定資產的入賬價值中，每次計提折舊時增值稅都會被計入到成本，這樣的處理方法會造成重復征稅，增加了產品的成本，同時降低企業的競爭力，不利于企業擴大規模和更新設備。

國家應當適當地讓小規模納稅人的部分增值稅抵扣，這樣有利于降低企業產品的成本，提高企業的競爭力，為企業贏得更多的利潤。這樣為企業更新設備、擴大規模提供了有力的條件，形成了一個良性循環。

參考文獻：

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（作者單位：河南省國土資源開發投資管理中心財務資產管理處）