中美政府績效審計比較及其成因分析

摘要：績效審計是國家審計發展的必由之路。我國的政府績效審計具有強烈的中國特色，文章試圖從審計環境的角度挖掘中美政府績效審計差異的成因，吸取美國政府績效審計在“新公共管理理論”方面的成功經驗，并在此基礎上提出了“透明體制”的設想。通過公民意識、職能轉型、法律建設等層面促進政府績效審計“透明體制”的建設，以制度化的公開監督來彌補當前行政型政府審計體制獨立性不足的短板。

關鍵詞：政府績效審計；新公共管理理論；審計環境

政府績效審計作為緩解“政府可利用資源的稀缺與政府所承擔公共管理及社會福利責任的日趨擴大之間矛盾”的有效途徑，繼20世紀80年代引入我國之后，便成為行業工作和社會關注的熱點。

一、文獻綜述

政府績效審計是政府審計的重要組成部分和未來發展的主要方向，當前中美政府績效審計差異明顯。國內的學者在這方面做了較多的研究工作。

歐陽華生（2009）研究了影響績效績效審計制度變遷的因素，得出人均國民收入、教育指數和基尼系數與一國是否開展績效審計正相關的結論。廖洪、王素梅（2007）從審計環境、審計目標、審計對象、評價標準以及法律體系幾個方面對當前中美政府績效審計在發展現狀部分差異進行了成因剖析。顧曉敏、鄭佳（2010）從審計體制、法規體系和評價標準等方面對中美政府績效審計的產生、要素、范圍、目標及內容的差異進行分析，并提出改革政府績效審計體制、完善審計準則、強化理論研究和成果利用的建議。

但是各個學者在比較中美政府績效審計的時候采用的方法和視角千差萬別，同時大多數的研究也基本限于對中美政府審計差異現象的直觀性描述，而對中美政府績效審計差異的成因分析就顯得鳳毛麟角了。

二、中美政府績效審計比較

中美政府績效審計產生于中美各自的國家體系之中，其中機理更是錯綜復雜。為避免對中美政府績效審計的分析有“盲人摸象”之嫌，本文循規于現有的政府審計理論框架，立足于審計環境并適當拓展，試圖將中美政府績效審計的差異做一個合理的歸納。

（一）中美政府績效審計的發展階段不同

美國政府審計有著悠久的歷史傳統，早在1775年獨立戰爭時期，美國就產生了政府審計萌芽，1789年財政總數通過設立審計關議案，隨后在20世紀70年代，美國開始了政府審計的“3E”標準化進程。2004年美國GAO更名，標志著美國的政府審計全面步入績效審計的時代。

中國政府績效審計則起步較晚。1983年9月15日，我國國家審計署成立，政府審計制度開始恢復和重建。在國有企業市場化改革的前期，為了解決國有企業經濟效益低下的問題，1984年全國開展了對被審計單位的經濟效益的延伸性審計，并在之后逐步發展為政府績效審計的雛形。

盡管產生時間不同，但是從中美兩大政府組織機構本身來看，政府績效審計都產生于這兩大政府組織的“青年期”。隨著政府組織不斷發展，政府審計的需求會逐步從“真實性、合法性”的需求向“效益性”需求轉變。當中國逐步從發展中國家轉變為發達國家之后，中美政府績效審計或許會體現出許多相似中出，這或許就是機構組織“趨同演化”的一種表現吧。

（二）中美政府績效審計的體量規模不同

近年來，美國GAO政府審計工作中政府績效審計的占比已經超過90%，政府績效審計基本上對聯邦政府進行公共管理所應涉及的各個領域進行了全面覆蓋，特別是政府政策有效性績效審計，如教育、科技、能源、稅收管理等。

反觀中國政府績效審計，雖然近年來在政府績效審計理論研究方面我國已逐步與國際接軌，但當前我國政府審計主要以合法性的財務審計為主，績效審計的比重相對較小。許凌燕（2013）研究發現，當前我國政府績效審計占比不足1%，今后在相當一段時間的經濟轉軌階段，我國政府績效審計占比會逐步提高。

（三）中美政府績效審計理論基礎不同

中美政府績效審計的基本理論都建立在委托代理理論之上，但美國政府績效審計的迅猛發展則更加受益于“新公共管理理論”。受到“新公共管理理論”思潮的影響，美國從政府財政預算申請，到政府預算決算等各個方面都通過“可測量的績效目標”來進行考量，提高了公共管理水平和改進了公共服務質量，同時也為政府績效審計提供了可行的標準。也使得美國政府績效審計可以定位在“決策有用性”，開展這項獨立性的研究工程。

中國政府績效審計由于起步較晚，各方面配套還不成熟，因此更加側重于“解除受托責任”的鑒證和監督定位，在審計對象上更傾向于單位組織以及體制本身，在財政財務的合規性審計的基礎上拓展了經濟責任審計、離任審計等。

（四）中美政府績效審計發展動力不同

美國政府審計在績效審計方面的職能轉變和服務優化來自于市場的倒逼。受到新公共管理理論的影響，為化解財政危機、信任危機帶來的不穩定因素，美國政府通過績效管理，樹立政府良好的“善治”形象以取得民眾的信任。

我國政府績效審計主要有政府主導并推動改革，而“大內審”的性質決定了權力監督成為審計的重要內容之一。政府審計除了對公共資源運用的合規性、效益性進行審計外，還需要考慮適應政府要求，加強垂直委托代理關系中上對下以及水平委托代理關系中民對黨的權力制約，探索約束公共管理權力的新模式。在此基礎上也形成了中國特色的政府績效審計。

三、中美政府績效審計差異成因分析

審計是社會生產力發展到一定階段，為滿足社會需要而產生和發展起來的一種社會現象。審計環境對審計的發展關系重大，關系到審計的演進過程和它的每一項技術的發展。因此可以從政治制度、經濟發展、法制環境等方面對中美政府績效審計差異進行分析。

（一）政治制度——“制衡體制”與“透明體制”

美國政治制度是三權分立，因此在此基礎上建立的審計體制屬于司法型審計體制。聯邦審計總署則隸屬于國會。這種“制衡體制”的優點在于能夠對權利進行有效的制約，給以審計充分的獨立性，從而保障美國政府審計健康獨立的發展。

我國政體是中國共產黨領導下的民主集中制，行政機構享有較大資源配置權利，因此相應的也承擔更多的社會公共職責。為提高政府審計公信力，我國目前探索的方法是通過公開透明的方式是讓審計程序和審計公告接受公眾的監督，從而保障政府審計健康有效運行。這種審計體制我們暫且稱為“透明體制”。

我國政府績效審計由于行政型的審計體制，其獨立性一直為人詬病。但實際上任何的獨立性都是相對的。在行政型體制下，我國政府機構存在“即當運動員，又當裁判員”的舞弊空間。但是我國的法律機構以及絕大多數國家的法律機構都是由國家（主導或者主持）出臺法規，國家（主導或者主持）維護法紀，而其公信力鮮有人懷疑。法制國家也一直是仁人志士為之奔走奮斗的信仰。原因就在于法制的制定由公民參與，而定案的法律條文向公民公開，法案審理的流程對公眾透明。如此，本文認為即使是行政型的政府審計體制，如果能夠做到公開透明，讓政府審計運行在“陽光”之下一樣可以產生令人信服的公信力。

（二）經濟發展

根據馬克思的社會觀，經濟基礎決定上層建筑。政府審計作為國家政治制度的重要組成部分，其發展與該國家的經濟發展水平密不可分。

美國作為世界上碩果僅存的超級大國，其良好的經濟基礎是毋庸置疑的，同時他也具備世界上先進的政府機構設置，這些都為美國政府審計從合規性審計向績效審計的完美轉型奠定了基礎。我國尚處于發展中國家，經濟發展不均衡，市場體制不完善，因此我國的審計市場對合規性審計的需求更加迫切，這導致我國當前政府審計的大量資源都用在合規性審計上。

（三）法制環境

政府審計在完善其內部系統自運轉的同時，也強調與整個國民經濟運行其他系統之間的協同與溝通。因此良好的法制環境是政府績效審計優化審計的天然土壤。

美國政府績效審計的法治系統相對比較健全。美國政府在2007年7月公布的修訂后的《政府審計準則》（GAS）將政府審計分為財務審計和績效審計，并做了較為詳細規范。

我國當前政府審計相關法律體系處于建設階段。2010年9月我國出臺了《中華人民共和國國家審計準則》，這在我國政府審計發展歷程上是一個里程碑，但在政府績效審計方面沒有明確的審計準則。

四、建設中國特色政府績效審計的政策建議

想要進一步完善政府審計體系，建設中國特色政府績效審計，需要與整個國民經濟運行其他系統之間進行完美的協同與溝通。

（一）強化公民民主意識，深化政府審計的“透明體制”

公民意識是構成民主法治國家制度的心理基礎和思想基礎，也是政府績效審計產生的根本動因。畢竟本質上政府審計是對政府“取之于民，用之于民”的一種監督。隨著社會主義民主的發展，人民逐步在此基礎上形成公民意識，并有自主意識要求政府行為必須具備經濟性、效率性和效果性、公平性等，都將在客觀上促進對其進行監督和評價的政府績效審計的快速發展。民主并非是一種體制，而是一種意識，一種生活方式。隨著經濟的發展，我國公眾參與公共政策的討論、制定，熱情不斷高漲。

通過不斷深化當前“透明體制”的模式，科學引導民主參政、議政的熱情和方式，將政府審計的制度流程、審計結論都公開在“陽光之下”，同時不斷探索加強政府審計獨立性的改革道路，那么我國的政府審計的公信力將得到質的提升。

（二）強化政府責任意識，轉變政府績效審計理念

政治國家的強大是我國審計環境中的顯著特點，政府審計的發展與黨和政府的重視程度密切相關。新公共管理理論要求政府以嶄新的姿態和革新的方式主動去了解和理解公民正在關心的問題，將公民的需要和價值放在決策和行動的首要位置上，這也是“服務型政府”的要求。應強化政府對公民的責任意識，并在此基礎上加快政府職能的轉變，由無限政府向有限政府轉變，由管制型政府向服務型政府的轉變。積極探索科學有效的政府審計模式和審計研究領域。

（三）健全政府績效審計的法治體系

完善的法制體系是政府績效審計健康發展的先決要素，只有加強政府績效審計法制建設，才能使績效審計有法可依。首先應制訂政府績效審計的有關規范，包括政府績效審計準則、績效審計指南、績效審計的質量控制辦法和審計公告辦法等；其次，隨著審計環境和審計內容的變化，不斷細化和完善相應的法律法規，制訂相應的實施細則和操作流程。與此同時，還應加快審計機關自身制度建設，以適應績效審計的發展，減低審計風險。

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[1]廖洪，王素梅.中美政府績效審計比較[J].審計與經濟研究，2007（11）.

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（作者單位：南京審計學院）