淺談企業無形資產會計計量

[摘 要]：隨著知識經濟時代的到來，企業間的競爭越來越表現為人才和知識的競爭，知識等無形資產越來越成為企業發展的重要因素。無形資產的會計計量，如何準確反映企業的資產真實性，為有關決策者提供可靠的依據，越來越得到人們的重視。我國企業會計準則對無形資產的核算作出了明確規定，準確把握準則內容，保證會計質量，是每位會計工作者的責任。但也要看到準則還存在一些亟待解決的局限性，為了更好鼓勵企業創新，必須進一步提升無形資產研發的政策扶持力度。

[關鍵詞]：企業 無形資產 會計計量 規范化 制度創新

無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、特許權等。

一、企業會計準則對無形資產計量的規定

企業會計準則規定：與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業，該無形資產的成本能夠可靠地計量，才能予以確認。

（一）企業無形資產的初始確認

企業會計準則規定，無形資產應當按照成本進行初始計量。

1、外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。

2、企業內部研發的無形資產，研究階段支出必須費用化。達到開發利用要求以后，滿足一定的條件才能資本化。該條件包括：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

3、投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

（二）企業無形資產的后續計量

企業無形資產的后續計量，包括無形資產的攤銷和減值計量。

準則規定：企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。

1、無形資產的攤銷。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。

2、無形資產的減值計量。使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。但應當于每個會計期間對無形資產進行減值測試，以確定該無形資產的帳面價值。

（三）企業無形資產的處置和報廢

1、無形資產的出售。企業出售無形資產，應當將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益。

2、無形資產的報廢。無形資產預期不能為企業帶來經濟利益的，應當將該無形資產的賬面價值予以轉銷。

二、無形資產計量及其相關應注意事項

符合無形資產定義的項目并不一定就可以作為企業的無形資產予以確認。要確認無形資產，首先應符合無形資產的確認條件，其次，應能可靠地計量。

（一）無形資產計量應注意的問題

無形資產是按實際成本計量的。對于不同來源取得的無形資產，其初始成本構成不盡相同，應區別對待。

1、外購無形資產，以購入的無形資產應實際支付的價款作為入賬價值。計量時不考慮現值因素；對于一攬子購入，無形資產成本應按該無形資產和其他資產的公允價值相對比例確定。

2、通過非貨幣性交易換入的無形資產，其入賬價值應按有關非貨幣性交易的會計處理規定確定。不涉及補價的，換入無形資產應按換出資產的賬面價值及其支付的相關稅費作為入賬價值。涉及補價的，如果是支付補價，換入無形資產應以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費作為該無形資產的入賬價值；收到補價的，換入無形資產的入賬價值應按如下公式計算確定：換入無形資產的入賬價值=換出資產賬面價值-（補價/換出資產公允價值）×換出資產賬面價值+應支付的相關稅費。對于一攬子換入，無形資產的入賬價值，應按其公允價值占換入資產公允價值總額的比例，乘以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費之和來確定。

3、投資者投入無形資產，應以投資各方確認的價值作為入賬價值；對于企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，由于發行當時股票沒有明確的市價，因而應以該無形資產在對方（即投資方）的賬面價值入賬。

4、債務重組取得無形資產，其入賬價值應按有關債務重組的會計處理規定確定。債權人企業獲得的無形資產的成本，應按重組債權的賬面價值入賬，如發生相關稅費也應計入成本。債務重組交易收到補價的，無形資產的成本按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費減去補價后的余額確定；支付補價的，按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費和補價確定。

5、接受捐贈取得無形資產，捐贈方提供了有關憑據的，應按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費為入帳價值。捐贈方沒有提供有關憑據，但同類或類似無形資產存在活躍市場的，應按該無形資產的公允價值，加上應支付的相關稅費為入帳價值；同類或類似無形資產不存在活躍市場的，按該受贈無形資產的預計未來現金流量現值為入帳價值。

6、自行開發取得的無形資產，其入賬價值包括自滿足無形資產確認條件后至達到預定用途前所發生的支出總額，以及依法取得專利權等發生的注冊費、律師費等費用的總額為入帳價值。

（二）無形資產使用壽命的確定應注意的問題

來源于合同性權利或其他法定權利的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，且有證據表明企業續約不需要付出大額成本的，續約期應當計入使用壽命。

合同或法律沒有規定使用壽命的，企業應當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產能為企業帶來經濟利益的期限。這些因素包括：

1、技術、工藝等方面的現階段情況及對未來發展趨勢的估計；

2、以該資產生產的產品或提供的服務的市場需求情況；

3、現在或潛在的競爭者預期將采取的行動；

4、為維持該資產帶來經濟利益能力的預期維護支出，以及企業預計支付有關支出的能力；

5、對該資產控制期限的相關規定，如特許使用期、租賃期等；

6、與企業持有的其他資產使用壽命的關聯性等。

經過上述方法仍無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益的期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產。

（三）內部開發無形資產加計扣除所得稅問題

稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

（四）無形資產的殘值計算問題

使用壽命不確定的無形資產，每個會計期間應對其進行減值測試，以確定其帳面價值。使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但以下兩種情況除外：

1、有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；

2、可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

三、企業無形資產計量的改進建議

隨著我國現代化進程的不斷推進，產生升級是發展的必然要求，創新成為我國黨政和企業決策層的普遍共識。無形資產計量政策的選擇無疑是大家關注的問題，其對推動企業創新也起著至關重要作用。企業會計準則對無形資產計量如何做到更加科學、更適應新形勢的要求，值得我們深思。下面談些拙見，以求拋磚引玉。

（一）擴大無形資產的確認范圍

隨著知識經濟時代的發展，科學技術在經濟增長中的貢獻率越來越高，知識成為經濟增長的決定性因素。在高新技術企業，衡量企業價值的主要標志不再是物質資源的多少，而是無形資產的多少。但，按照我國會計準則對無形資的定義，符合無形資產定義中的可辨認性標準，必須符合下面兩個條件之一。一是能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。二是源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。因而，無形資產實際上只包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許經營權等。對于企業合并所形成的商譽，是不具有可辨認性的，不應將其確認為無形資產，使得這類企業價值不能得到全面反映。除此之外，在知識經濟環境下，還有很多新興的無形資產，如ISO質量體系認證、環境管理體系認證、綠色食品標志使用權等。另外還有人力資源，現代企業對人力資源的投入越來越多，如制藥業、無線通信業等，它們的投資重點主要表現在雇員知識、營銷和分配系統等方面。此外，現行會計準則規定企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。但這些“ 資產”卻在現代企業價值中占有重要的地位。對這些“無形資產”，如不及時加以確認和計量，將導致會計信息嚴重失真。因此，應考慮采取適當的方式將此類無形資產的相關信息納入財務報表，以利于投資者得到可靠且相關的會計信息。

（二）建議對部分研究費用資本化

會計準則規定，對于自行開發并依法申請取得的無形資產，僅將開發階段符合五個條件以后的開發費用以及開發成功后為取得專利所發生的直接費用——注冊費和律師費等資本化，作為無形資產的入賬價值，而對于其主要的前期研究開發費用則作為當期費用，計入當期損益。這樣處理使得企業自創無形資產成本只能部分確認，很不符合收益和費用配比的原則，也嚴重損傷了企業自主創新的積極性。

借鑒國外經驗，結合我國的實際情況，由于研究費用與新產品或新工藝的生產或使用及給企業帶來效益的確定性較差，應在研發的初期將發生的費用確認為費用，直接記入當期損益，但，最后證明研究可行，并最終取得了研究成果，為企業取得了經濟效益的，應該允許將費用轉回。對于研究活動初步確認和調查證明能夠產生智力成果，為企業帶來利益的，直接采取資本化方式處理，這有利于鼓勵企業創新，不斷提高我國企業競爭力。

（三）加大無形資產研發所得稅優惠力度

我國《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十五條雖規定了無形資產研發加計扣除所得稅的措施，但力度是不夠的。因為無形資產的研發其風險很高，往往投入大，收效慢，有的投入甚至血本無歸，因此，企業的創新，往往承擔很大的風險，鑒此，政府應該加大支持鼓勵的力度，例如，規定在企業所得稅扣除方面，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的100%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的200%攤銷。

總之，企業創新是現代企業的核心，在經濟全球化激烈的企業競爭中是關系企業生死存亡關鍵因素，如何激勵企業創新，實現我國企業轉型升級，值得我們深思。

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