企業(yè)所得稅兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的探討

摘要：根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納所得稅額的計(jì)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，即企業(yè)無(wú)論當(dāng)期發(fā)生的成本與收入是否實(shí)現(xiàn)收付，均計(jì)入當(dāng)期的成本與收入。然而具體應(yīng)用到一些特殊性的實(shí)務(wù)時(shí)，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的計(jì)算又充分體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制。本文梳理了兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)原則在具體實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，并著重針對(duì)企業(yè)員工工資、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、住房公積金及其社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的確定采用收付實(shí)現(xiàn)制存在的問題進(jìn)行論述。最后，提出企業(yè)員工工資、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、住房公積金及其社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的確定應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實(shí)現(xiàn)制 共存 協(xié)調(diào)

一、企業(yè)所得稅中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用

《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定了企業(yè)應(yīng)納所得稅的計(jì)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的成本與收入，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期成本與收入；對(duì)于不屬于當(dāng)期發(fā)生的成本與收入，即使收付在當(dāng)期已發(fā)生，也不納入當(dāng)期成本與收入。現(xiàn)行所得稅法中，適用于權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型會(huì)計(jì)賬目有跨年度工程收入、資本性支出折舊或攤銷、租賃費(fèi)用攤銷、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分期攤銷等。適用于權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型收入與成本科目有：

（1）企業(yè)跨年度工程收入，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在加工制造大型機(jī)械設(shè)備如飛機(jī)、船舶或大型工程項(xiàng)目如建筑、安裝等業(yè)務(wù)中，倘若施工周期超過一年，企業(yè)收入按照完成工程量的百分比來(lái)確定。

（2）企業(yè)支出中的資本性支出。企業(yè)支出可劃分為資本性支出和收益性支出。資本性支出是指使用壽命長(zhǎng)、跨越多個(gè)會(huì)計(jì)周期的資產(chǎn)發(fā)生的支出，主要會(huì)計(jì)科目有固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、資本成本費(fèi)用的攤銷；收益性支出則是指支出的收益期不超過一年的支出，即該項(xiàng)支出的收益期為短期的。收益性支出的稅務(wù)處理是在支出發(fā)生當(dāng)期直接扣除，而資本性支出則需要分期扣除。

（3）租賃費(fèi)用攤銷。租賃費(fèi)用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中租賃所需固定資產(chǎn)時(shí)支付的租賃費(fèi)用。租賃可分為經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃兩種方式，不同的租賃方式對(duì)應(yīng)不同的租賃稅務(wù)處理方式。對(duì)于經(jīng)營(yíng)性租賃費(fèi)用，根據(jù)租賃期限對(duì)所得稅進(jìn)行均勻稅前扣除；對(duì)于融資性租賃費(fèi)用，根據(jù)構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)的價(jià)值部分提計(jì)折舊，并進(jìn)行分期稅前扣除。

（4）長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。針對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的稅務(wù)處理，要自待攤費(fèi)用發(fā)生的日期起，進(jìn)行分期攤銷，且規(guī)定攤銷年限不得低于3年。

二、企業(yè)所得稅中收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用

根據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，可以看出企業(yè)應(yīng)納所得稅額計(jì)算的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與企業(yè)會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)原則是一致的。然而，在落實(shí)到具體的企業(yè)實(shí)務(wù)上時(shí)，出現(xiàn)了一些特殊的企業(yè)賬目的稅務(wù)處理仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制的例外情況。該類特殊的企業(yè)成本與收益科目主要有以下幾類：

（1）企業(yè)投資收益的確定。按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)的投資收益為股權(quán)投資所獲得的股息、紅利，且權(quán)益性投資收益的日期為被投資單位做出利潤(rùn)分配決定的日期。只要被投資單位做出利潤(rùn)分配決定，投資單位就要將權(quán)益性投資收益納入當(dāng)期投資收入。而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算對(duì)該權(quán)益性投資收益的計(jì)算是根據(jù)被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)對(duì)投資收益進(jìn)行確定的。該類稅務(wù)處理充分體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制而非權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（2）特許權(quán)使用費(fèi)的確定。根據(jù)企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)特許權(quán)使用費(fèi)收入是按照合同規(guī)定的特許權(quán)使用費(fèi)用的應(yīng)付日期確認(rèn)當(dāng)期特許權(quán)收入。如果合同規(guī)定特許權(quán)費(fèi)用采用分期收款的方式，則會(huì)計(jì)和稅務(wù)對(duì)所得稅的處理原則皆為權(quán)責(zé)發(fā)生制，然而當(dāng)合同約定一次性付款時(shí)，會(huì)計(jì)的賬目處理方式為將該項(xiàng)收入納入預(yù)收賬款，繼而根據(jù)合同期限分期確認(rèn)收入，而與會(huì)計(jì)核算的處理方式不同，稅法是按照合同約定的付款日期確定收入，這體現(xiàn)了稅務(wù)處理的收付實(shí)現(xiàn)制原則。

（3）企業(yè)工會(huì)經(jīng)費(fèi)。根據(jù)《工會(huì)法》的規(guī)定，企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)每月要將員工工資總額的2%撥付給工會(huì)組織，作為工會(huì)組織的經(jīng)費(fèi)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)等單位向工會(huì)組織撥付的工費(fèi)經(jīng)費(fèi)中不超過工資總額2%的部分，可以做稅前扣除。然而在實(shí)際過程中，倘若企業(yè)已經(jīng)計(jì)提了工資總額2%的工會(huì)費(fèi)經(jīng)費(fèi)，卻沒有發(fā)生實(shí)際支付，這部分工會(huì)經(jīng)費(fèi)是不允許扣除的。首先，這體現(xiàn)了稅法在工會(huì)經(jīng)費(fèi)扣除的收付實(shí)現(xiàn)原則，其次，稅法強(qiáng)調(diào)“以票控稅”。在確定工會(huì)經(jīng)費(fèi)的繳納缺乏合法憑證的情況下，稅法不承認(rèn)其扣除的合法性。

（4）員工工資及其社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的確定。企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理工資薪酬，稅法允許其稅前扣除。企業(yè)的合理工資薪酬是指企業(yè)在每一納稅年度支付給職工的薪資報(bào)酬，主要形式有基本工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼、津貼、加班工資等支出。針對(duì)企業(yè)為員工繳納的社會(huì)保險(xiǎn)以及住房公積金，稅法允許稅前扣除。社會(huì)保險(xiǎn)的主要內(nèi)容有社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等。針對(duì)企業(yè)的職工工資、住房公積金及其社會(huì)保險(xiǎn)支出，稅法在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，也注重收付實(shí)現(xiàn)制，主要體現(xiàn)在企業(yè)年度所得稅匯算過程中，對(duì)員工工資、住房公積金及其社會(huì)保險(xiǎn)實(shí)際支付情況的判斷。如果企業(yè)已計(jì)提且實(shí)際支付的員工工資、住房公積金和其社會(huì)保險(xiǎn)，則允許其稅前扣除。倘若當(dāng)年已計(jì)提但在所得稅匯算清繳時(shí)尚未支付其工資與社會(huì)保險(xiǎn)，則不允許其稅前扣除。

（5）房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售賬款的確認(rèn)。房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)際運(yùn)營(yíng)過程中，通常采用預(yù)售的方式向購(gòu)房者收取預(yù)收款或定金。然而由于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款并不符合收入確定的條件，因此在企業(yè)會(huì)計(jì)核算過程中不將其納入收入。然而在稅務(wù)處理中，則將預(yù)收款列入應(yīng)納所得稅額范疇。根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅處理辦法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)取得的未完工建筑的預(yù)收款，應(yīng)按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出其毛利潤(rùn)額，并納入當(dāng)期應(yīng)納所得稅額。由此可見，由于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款不符合會(huì)計(jì)規(guī)定的收入條件，因此在會(huì)計(jì)處理過程中并未納入收入范疇。而根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)收款應(yīng)計(jì)算出其毛利潤(rùn)額，并納入應(yīng)納所得稅額。兩者處理的差異體現(xiàn)了稅法的收付實(shí)現(xiàn)制原則。

三、企業(yè)所得稅兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)共存的原因

首先，將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)所得稅計(jì)算與確定的基礎(chǔ)，是規(guī)范所得稅制度并與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)接軌的必要條件。財(cái)政部于2007年頒布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)所得稅的確認(rèn)基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制得到法律的支撐與保障。將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為所得稅的確認(rèn)基礎(chǔ)，主要基于以下兩方面的考慮：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠真實(shí)、全面地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨的債務(wù)債權(quán)關(guān)系。對(duì)于雖然未發(fā)生在當(dāng)期的成本與收入的收付，但已通過前期的合同契約形式明確了經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，且企業(yè)能夠有十足把握對(duì)相應(yīng)的現(xiàn)金收付進(jìn)行量化。這種情況下，權(quán)責(zé)發(fā)生制就能夠準(zhǔn)確、真實(shí)地反映企業(yè)將來(lái)的權(quán)利與義務(wù)，從而真實(shí)地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)境況以及經(jīng)營(yíng)成果。二是通過權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠有效控制人為調(diào)整企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)而操縱稅務(wù)的發(fā)生，有效減少納稅漏洞。

其次，在某些特殊實(shí)務(wù)中，采用收付實(shí)現(xiàn)制能夠有效彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制存在的不足，加強(qiáng)企業(yè)納稅制度的靈活性與適用性。《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》在強(qiáng)調(diào)以權(quán)責(zé)法發(fā)生制為基礎(chǔ)的條件下，也充分認(rèn)識(shí)到某些特殊情況需要施行收付實(shí)現(xiàn)制的必要性。條例規(guī)定“本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”，為收付實(shí)現(xiàn)制在某些特定情況下的施行提供了法律基礎(chǔ)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)收付實(shí)現(xiàn)制的必要性，主要出于納稅人繳稅能力的考慮。堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制在企業(yè)會(huì)計(jì)處理的決定性的同時(shí)，也要充分考慮納稅人對(duì)所得稅的承受與上繳能力，畢竟會(huì)計(jì)處理是以核算為核心，而稅法處理原則是以納稅為核心。

基于以上分析，可知現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，針對(duì)部分企業(yè)稅收承擔(dān)能力有限的特殊情況，在稅法上要按照收付實(shí)現(xiàn)制原則將該部分應(yīng)納所得稅額排除在當(dāng)期之外。

四、關(guān)于企業(yè)員工工資、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、住房公積金及其社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的確定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)工會(huì)費(fèi)用、員工工資及其社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的確定，采用收付實(shí)現(xiàn)制。然而，該項(xiàng)規(guī)定一定程度上將造成國(guó)家財(cái)政占用企業(yè)資金的情況，尤其對(duì)于資金周轉(zhuǎn)較困難的企業(yè)而言，由于資金困難導(dǎo)致企業(yè)僅對(duì)工會(huì)費(fèi)用、員工工資及其社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用進(jìn)行計(jì)提而未支付。根據(jù)稅法規(guī)定，該部分費(fèi)用不能構(gòu)成所得稅抵扣部分，因此企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增所得稅。然而，即使之后企業(yè)對(duì)計(jì)提的工資與社會(huì)保險(xiǎn)等進(jìn)行了支付，通常條件下調(diào)增的所得稅并不退回，而是在企業(yè)在之后的一段時(shí)間內(nèi)需要再次繳納所得稅時(shí)予以抵扣。該做法導(dǎo)致財(cái)政在一段時(shí)間內(nèi)占用了企業(yè)的資金，使得本已出現(xiàn)資金困難的企業(yè)雪上加霜。同時(shí)，對(duì)該部分費(fèi)用的確定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制也并不違背“以票控稅”的原則，根據(jù)職工各類保險(xiǎn)按相關(guān)法規(guī)規(guī)定，即使企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)時(shí)該類費(fèi)用的支付也優(yōu)先于稅款。基于以上分析，可知對(duì)于企業(yè)工會(huì)費(fèi)用、住房公積金、員工工資及其社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的確定應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以減輕部分企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難問題，以體現(xiàn)企業(yè)所得稅的合理性。

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（責(zé)任編輯：王平勇）