淺談以財務報告為目的的評估

【文章摘要】

目前，資產評估因為其在價值判斷方面有專業優勢而成為會計人員確定公允價值的重要手段之一，以財務報告為目的評估則成了會計領域的重要輔助工具。因為公允價值在我國引入不久，以財務報告為目的的資產評估無論是理論上還是實踐上都不完善，需要不斷地充實和探索。本文就公允價值及其確定，以財務報告為目的的評估及其作用、適用范圍及其特點、以及以財務報告為目的的評估與會計和審計的互動關系談談看法。

【關鍵詞】

財務報告；資產評估

1 公允價值及其確定

近年來，隨著《國際會計準則》在世界范圍內的廣泛應用，公允價值已經成為一種重要的會計計量屬性，被越來越多國家的財務人員所使用。

早在2001年，我國財政部在其發布的《債務重組》、《非貨幣性交易》、《投資》三個會計準則中，首度引入了公允價值的概念。可是由于當時市場環境不完善，使用公允價值屬性進行計量并沒有得到提倡。但在2006年新頒布的企業會計準則中，不但重新提及了公允價值概念，而且廣泛地將其加以運用。新會計準則體系中有38個具體準則，涉及公允價值的就有18個，占比近半，這說明國家對于公允價值計量屬性的高度重視，反映了我國會計實現國際趨同的決心。

公允價值也稱為公允市價、公允價格，它指的是交易雙方在對市場情況熟悉的條件下，在公平交易中，自愿交易買賣所確定的價格，或沒有任何關聯的雙方在公平交易中買賣一項資產或者清償一項負債的價格。公允價值的本質是資產公認的市場價值或是現行價值，公允價值的計價模型相對于歷史成本而言，更符合邏輯，具有更大的相關性，可以使資產負債表上反映出的數據更加有意義。所以，正確確定資產或負債的公允價值，是公允價值計價模型能夠廣泛運用的關鍵所在。

根據相關會計準則的規定，公允價值按如下順序確定：若資產存在活躍市場，以市場價格為基礎確定；若資產不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場，以同類或類似資產市場價格為基礎確定；若同類或類似資產不存在活躍市場，則需采用估值技術確定。

公允價值的確定涉及統計學、高等數學、計量經濟學等，運用公允價值需要較高的專業水平，我國目前的會計從業人員顯然達不到這個水平，也沒有充足的時間和精力來確定公允價值。為了使公允價值能夠廣泛應用，也為了保證會計信息的相關性，就需要借鑒國際經驗，由專業人員來確定公允價值。目前以財務報告為目的的評估就是我國評估領域中為會計領域公允價值確定進行服務的領域，也是一項全新的資產評估業務。

2 以財務報告為目的的評估的涵義及作用

以財務報告為目的的評估，是指資產評估人員運用資產評估技術，對企業資產負債表中的資產和負債項目的公允價值進行評定估算，為企業會計人員會計核算、為注冊會計師進行報表審計提供專業意見的行為。由此得知，財務報告中所涉及的各類資產和負債是以財務報告為目的的評估的評估對象；為會計的核算、未注冊會計師進行報表審計提供專業意見便是評估的目的；評估的價值類型是公允價值；評估中既要遵循評估準則，也要參照相關會計準則的規定，這樣所提供的專業意見才能滿足財務核算的要求。

以財務報告為目的的評估的作用，體現在滿足會計計量需要、為會計計量奠定基礎和強化公允價值的公正性三個方面。

能夠滿足會計計量需要是指公允價值計量被應用到會計領域后，會計人員無法確定由市場機制決定的但卻沒有活躍的市場的資產和負債金額，影響了公允價值的應用。此外需要很強的專業理論和技術對投資性房地產、金融工具和無形資產的公允價值進行確定，只有專業的資產評估機構和資產評估人員才能完成這項工作，確定相關資產和負債的公允價值，為會計計量提供專業支持。

能夠為會計計量奠定客觀基礎是指資產評估是在一定的理論指導下，由專業機構和人員根據按照科學的方法，遵循法定的原則，估算某一時點的資產價值的過程和行為，資產評估是一種專業判斷，是建立在科學方法和程序基礎上的專業技術行為，資產評估機構所出具的以財務報告為目的的資產評估報告結論能夠滿足會計信息客觀性的要求，為會計信息的客觀性要求提供充分的依據。

強化會計上公允價值的公正性是指資產評估報告是資產評估機構出具的，資產評估機構在評估中的地位是獨立的，評估報告是評估人員依據相關的評估法規和準則獨立完成的，資產評估獨立性的特征，能夠很好地保證形成公正的關于公允價值的會計信息。資產評估所提供的信息服務對于會計信息使用者具有較強公信力。

3 以財務報告為目的的評估的特點及適用范圍

以財務報告為目的的評估與其他資產評估業務相比在技術特點上有所不同：一是會計上核算方法、計量模式的要求對確定評估對象、選擇評估價值類型和評估方法有直接的影響，這主要取決于以財務報告為目的的評估的根本目的便是為會計提供計量服務，因此評估人員應當明確什么是會計計量模式，對相關的公允價值項目的會計核算方法熟練掌握，以便在確定評估對象，選擇價值類型和評估方法時滿足會計準則的要求；二是以財務報告為目的的評估業務復雜，多種多樣，既涉及了企業合并、資產減值，由包括股份支付、金融工具、投資性房地產等，對上述項目，會計核算要求不盡不同，評估時所對應的評估對象、價值類型和評估方法也不能相同，如對資產減值進行評估時，采用可回收金額作為會計計量模式，則公允價值減去處置費用的凈額及預計資產未來現金流量的現值應是其對應的價值類型，而對企業合并進行評估時，采用公允價值作為會計計量模式，則市場價值應是其所對應的價值類型；三是以財務報告為目的的評估所采用的評估方法的多種多樣，除了傳統的三大評估方法成本法、收益法、市場法外，還可以采用現金流量折現法、節省許可費折現法、增量收益折現法、多期超額收益法、期權定價模型、遠期定價和互換模型等方法進行評估，這些都是國際上流行的評估方法，能夠滿足以財務報告為目的的評估的要求。

以財務報告為目的的評估與評估對象較為單一的傳統的資產評估業務相比，評估對象多元化且更加復雜。一般情況下，以財務報告為目的的評估，其評估對象可以是各類單項資產、負債，也可以是資產組或者資產組組合。《企業會計準則第20號—企業合并》中的構成合并對價的非現金資產、發行的債務和權益性證券，合并中取得的被購買方的資產和負債；《企業會計準則第8號—資產減值》中的單項資產及資產組和資產組組合；《企業會計準則第3號—投資性房地產》中的已出租的建筑物、準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的土地使用權；《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》中的可供出售金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，都是以財務報告為目的的評估的評估對象。

4 以財務報告為目的的評估與會計及審計的關系

評估人員對企業資產進行評估，企業會計人員根據評估結果進行會計核算，審計人員根據評估報告和企業會計人員的處理發表審計意見；三者共同構成對公允價值進行計量的過程。

企業一般是采用歷史成本，重置成本、可變現凈值、現值、公允價值（這里的公允價值相當于資產評估中的市場價值）進行會計計量。無論采用哪種計量模式，都要確保能夠可靠取得會計要素金額。但是某些情況下需要有很強的專業知識確定其公允價值，例如投資性房地產、無形資產等。而有時會計人員能力尚未達到，需要借助評估人員的服務，由評估人員提供專業的評估結果，這也是投資者、債權人、潛在投資者、監管方等財務報告外部使用者所希望看到的。

《中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計》中規定：審計人員應當獲取的審計證據要充分且適當，這樣才能確定是否按相關的會計準則的規定對公允價值進行了計量和披露。因此，在以財務報告為目的的評估中，評估人員進行評估并發表的公允價值意見，是會計人員記賬的重要參考，會計人員根據評估結果進行賬務處理，評估人員對提交給會計人員的公允價值意見承擔評估責任。審計人員根據評估報告和企業會計人員的處理發表審計意見，對公允價值承擔程序性復核的審計責任。由此可見，以財務報告為目的的資產評估不僅能夠為會計核算提供專業的評估意見，還能幫助審計人員了解被審計的公允價值是否合理，三者之間是相互依賴、相互合作、相互制約的合作關系，并且形成了會計、評估和審計的三維責任體系。

此外，以財務報告為目的的評估可以有效降低公允價值審計風險。由于公允價值的獲取需要在活躍的、完全競爭的市場條件下進行，而在我國目前的市場經濟體制下，非市場化的因素依然很多，多數資產的公允價值難以取得。同時，公允價值在確認的具體形式上可以有多種選擇，在確認時或多或少地會引入企業的判斷，僅靠財務人員的判斷，較為主觀，財務報告也會有失公允，審計工作難以順利進行。因此，作為獨立的、專業的第三方資產評估機構提供的公允價值的專業意見，可信度更高，企業和審計人員利用評估結論，可有效降低審計風險。

由此可見，在對公允價值進行計量的過程中，專業評估人員的評估結果可以作為計量的工具，會計人員可以根據評估結果對賬目直接進行調整，評估結果通過會計計量成為資產、負債公允價值的會計信息。

【參考文獻】

[1]《資產評估》 全國注冊資產評估師考試用書 經濟科學出版社 2013（05）

[2]《以財務報告為目的的評估指南（試行）》中國資產評估協會 2007-11-09

[3]淺談以財務報告為目的的資產評估在審計中的應用.徐曉亮http：//www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992576/3083018.html

【作者簡介】

趙杰（1962-）女，遼寧省鞍山人，滿族，教授，主要研究方向：金融、會計