淺談偷稅罪

新聞媒體對與偷稅罪相關的法律知識報道亦不少，但有不少誤解、誤傳，對偷稅罪的概念、構成、特征、本罪與非罪及處罰等，結合我國刑法及最近有關司法解釋的規定作一些新的探討。

一、偷稅罪的概述

偷稅犯罪活動是危害稅收征管秩序犯罪中發案面最廣、發案率最高、造成國家稅金流失最多的犯罪之一，歷來是危害稅務犯罪中被懲治的重點，也是刑法之所以將偷稅罪排列在危害稅收征管罪之首的主要原因。

二、偷稅的犯罪構成和主要特征

1.偷稅罪的主體

依“97”刑法第201條規定，偷稅罪的主體是特殊主體，包括納稅人和扣繳義務人。值得探討的幾個問題。第一，代征人能否成為本罪的主體？代征人是接受稅收機關根據國家有關規定所作的委托，按代征證書的要求，以稅務機關的名義依法代征少數零星分散的稅收的單位。第二，稅務代理人能否成為本罪的主體？稅務代理人是受納稅人、扣繳義務人的委托在法律規定的代理范圍內，代為辦理稅務事宜的單位或個人。稅務代理是屬于民事代理中的委托代理。 第三，承包、租賃、聯營、掛靠等經營方式中，如何去認定偷稅罪的主體？在承包、租賃、聯營、掛靠等經營方式中，應根據具體的承包、租賃、聯營、掛靠合同或協議規定，將依合同或協議規定的負有納稅義務的一方視作納稅人，而將負有代扣代繳稅金的一方視作代扣代繳義務人。如果其中一方未履行納稅或代扣代繳稅金的義務，當然能構成偷稅罪的主體。

2.偷稅罪的主觀方面

偷稅的主觀方面只能出于直接故意，且具有逃避納稅義務，牟取非法經濟利益的目的。如因疏忽、擔心，過失而少繳或未繳應納稅款的，則屬于漏稅，不能視為偷稅，應根據《稅收征收管理法》第31條的規定，分清責任，對少繳或未繳的稅款予以補繳或追征。刑法雖沒有規定要求特定目的，但從其對客觀行為的表述及偷稅罪的性質來看，行為人主觀上必須出于不繳或者少繳應納稅款或已扣已收稅款的目的。過失行為導致不繳或者少繳稅款的不成立本罪。

3.偷稅罪的客體

本罪的客體，是國家的稅收征管制度。所謂稅收征管制度是指我國稅法規定的，關于國內稅稅款征收管理辦法的總稱。如果不是由稅法規定，而是由其他部門法規定的涉稅征管問題，如海關法規定的進出口關稅，則不屬于這里所說的稅收征管制度。如果偷逃進出口關稅走私的，侵犯的是國家對外貿易管制，情節嚴重的應以走私罪論處，而不是偷稅罪。一般認為偷稅罪不僅侵害了國家的稅收管理制度，且還侵害了稅收所有權，是一種復雜客體。

4.偷稅罪的客觀方面

偷稅罪的客觀方面表現為采取欺騙、隱瞞等各種手段不繳或少繳納稅或已扣、已收稅款。具體而言，有以下兩個方面：第一、納稅人實施下列行為之一，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上且偷稅數額在一萬元以上的；第二、因偷稅被稅務機關給予二次的處罰又偷稅的行為，依最新司法解釋，二年內因偷稅而被稅務機關處罰二次后又偷稅且偷稅額達法定數額的單位、個人構成偷稅罪。

三、對偷稅罪的處罰

1.據刑法第201條、204條及最新司法解釋的規定，偷稅罪的處罰可分為

（1）納稅人偷稅額占應納稅款的百分之十以上不到百分之三十，偷稅數額在一萬元以上不到十萬元的，或兩年內因偷稅被稅務機關給予兩次以上行政處罰又偷稅且偷稅額在一萬元以上的，處三年以下有期徒刑或拘役，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數額占應納數額百分之三十以上且偷稅額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。

（2）扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在一萬元以上且占應繳稅額百分之十以上的，按上述規定刑種、刑度進行處罰。

（3）納稅人或扣繳義務人在五年內多次偷稅行為，但每次偷稅數額均未達到刑法第201條規定而構成犯罪而數額較低，且凡未受到行政處罰的，按照累計數額計算。

（4）對單位犯偷稅罪的，并處罰金，并對負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員，按照刑法201條的規定處罰。

（5）納稅人、扣繳義務因同一偷稅犯罪行為受到行政處罰，又被依送起訴的，人民法院應當依法受理，依法定罪。并判處罰金的，行政罰款折抵罰金。

（6）實施偷稅行為，但偷稅數額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務人在公安機關立案偵查的已經足額補繳應納稅款和滯納金，犯罪情節輕微，不需要判處罰金的，可以免予刑事處罰。

2.一罪與數罪的問題

偷稅后又有抗稅行為的，以及為了偷稅的目的而向稅務人員行賄的，如何進行定罪呢？我們認為，如果構成偷稅罪后，又有抗稅行為或行賄行為的，假設后任一行為符合抗稅罪或行賄罪的犯罪構成，宜認為是牽連犯，以處理牽連犯的原則，從一重處斷。

3.對偷稅犯罪的處罰，在立法上的缺陷

“97”刑法對偷稅罪，采取了比例加數額的定罪標準。換言之，偷稅行為要構成偷稅罪，必須先要符合比例和數額同時具備的法定條件，缺一不可構成犯罪。依刑法第201條的定罪標準，如果一個行為人偷稅數額符合了應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十的比例的條件，卻在偷稅數額超過了一萬元以上不滿十萬元的條件，偷稅額在十萬元以上；反之，偷稅額在一萬元以上十萬元以下，卻不滿足百分比的條件，都不能構成犯罪，因其不符合定罪標準中的兩個必備條件。考察本罪的第二個檔次上的比例和數額的要求，同樣存在著這些問題。可見，偷稅罪的處罰出現了真空地帶，由此可能在實務中出現刑罰不公平甚至矛盾的局面。這一立法中的疏忽，只能留待刑法修訂案來解決。

參考文獻：

[1]吳亞榮.《中國稅收犯罪通論》.中國稅務出版社，1999年第一版

[2]趙秉志.《中國刑法案例與學理研究》（分則篇）.法律出版社，2001年第一版

[3]張明楷.《刑法學》.法律出版社，1997年第一版

[4]高銘暄.《刑法學》.北京大學出版社，1998年第一版

作者簡介：

李翠，四川文化傳媒職業學院，講師。

李茜，云南師范大學，講師。

王偉，昆明民族干部學院，助教。