關于投資性房地產遞延所得稅問題探討

馬玉娟++昝文華

摘要：目前，企業會計準則中對投資性房地產的會計處理方法有兩種，分別是成本核算方法與公允價值核算方法，不同的核算方法對企業所得稅的影響是不同的。本文主要從投資性房地產的核算范圍、核算方法的選擇以及不同方法之間轉換來闡述其對企業遞延所得稅的影響，希望能夠通過自己的思考與提煉，使投資性房地產遞延所得稅問題能夠清晰明了，便于實務操作。

關鍵詞：投資性房地產 遞延所得稅 公允價值 暫時性差異 永久性差異

1 投資性房地產范圍

投資性房地產，是指企業出租房地產以賺取租金收入或使其資本增值，或兼有而持有的房地產。通常主要包括以下幾種：已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。對于有些企業來講，投資性房地產屬于正常經常性的業務內容，形成的租金收入或轉讓后的增值額通常確認為企業的營業收入，但對于絕大部分企業來說，是與其正常經營性活動相關的其他活動，通過其他業務收支來核算。

2 暫時性差異、永久性差異與形成投資性房地產遞延所得稅的原因

之所以會形成暫時性差異與永久性差異，主要是企業所得稅的征稅對象是應納稅所得額，它是按照稅法中關于企業所得稅的規定計算出來的計稅依據，而會計利潤則是按照會計準則中關于收入費用損失的規定計算出來的，這樣就導致企業按照會計準則計算出來的稅前會計利潤與按照稅法法規計算出來的應納稅所得額之間差生差異，也就形成了暫時性差異與永久性差異。

其中永久性差異是稅法和會計制度在計算凈利潤時，所確認的收支口徑不同造成的。比如說企業環境污染被環保部門罰款支出，從會計核算的角度看，是企業的一項費用，應體現在經營損益當中，允許從其會計所得中扣除；而在計算應稅所得時，不能從應稅所得中扣除。這種差異一般發生在某一會計期間，在以后的會計期間不得轉回，對于永久性差異應在發生的當期就要進行相應的納稅調整，故不會產生遞延的問題。

另外暫時性差異是指由于有些收入和費用，在計算會計所得與應納稅所得的時間不一致形成的，隨著時間的推移，會計所得和應納稅所得之間的差異會在將來的會計期間內，以相反的變化得到沖減，從而使得各個會計期間的總量相等。

最后，應予以注意的是，在資產負債表債務法下，通常只確認暫時性差異對企業所得稅的影響，由于關于投資性房地產的會計處理與稅法的規定不一致而產生暫時性差異，也就導致了遞延所得稅的產生。

3 不同的計量模式下投資性房地產遞延所得稅的會計處理

3.1 初始取得的計量問題

一般情況下，關于其初始計量，都是按照初始取得時所付出的價值犧牲來確認的。會計準則和稅法中此時基本上沒有差異，無須進行調整。

3.2 后續持有期間的計量問題

3.2.1 歷史成本方法下的會計處理

在歷史成本計量方法下，投資性房地產的會計核算與固定資產、無形資產處理基本相同，其賬面價值和計稅基礎的不同主要是折舊（攤銷）的方法、折舊（攤銷）的時間、期末計提減值準備造成的。在資產負債表日，根據計稅基礎與賬面價值之間的差額乘以所得稅適用稅率來確認遞延所得稅資產或負債，同時確認所得稅費用。

3.2.2 公允價值核算下的會計處理

其一：從會計角度而言，采用公允價值模式進行后續計量的，一般情況下，企業不進行計提折舊或者攤銷。但是在稅法的處理角度而言，固定資產與無形資產應該計算折舊和攤銷的折舊額與攤銷額，并且允許其在稅前扣除，這種會計與稅法的差異就產生了遞延所得稅問題。相關的會計處理為：資產負債表日根據投資性房地產的計稅基礎與賬面價值之間的差額乘以所得稅適用稅率來計算確認遞延所得稅資產（負債）與所得稅費用。

其二：在會計上，投資性房地產如果采用公允模式后續計量，那么應該在資產負債表日依據市場公允價值調整其賬面價值，市場公允價值與原來賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。會計處理調整了賬面價值，但是站在稅法的角度上，資產的計稅基礎仍然是取得時的成本按照稅法規定計算的金額，這就使得投資性房地產在資產負債表日的賬面價值和計稅基礎出現不一致，從而產生了遞延所得稅。具體的會計處理為：在資產負債表日，根據計稅基礎與賬面價值之間的差額乘以所得稅適用稅率來計算確認遞延所得稅資產（負債）與所得稅費用。

3.2.3 不同計量模式下相互轉換的會計處理

第一種情形是成本模式下的相互轉換引起的遞延所得稅問題。在成本模式后續計量的情況下，由投資性房地產與非投資性房地產之間相互轉換，形成暫時性差異的原因主要是折舊或攤銷的方法與時間選擇所造成的，遞延所得稅的會計處理為依據投資性房地產、固定資產以及無形資產賬面價值與其計稅基礎之間的差額所得稅適用稅率來計算確認遞延所得稅資產（負債）與所得稅費用。

第二種情形是公允價值計量模式下的轉換。在公允價值后續計量的情形下，一是投資性房地產轉換成自用房地產問題；其會計處理為資產負債表日依據市場公允價值調整其賬面價值，市場公允價值與原來賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。會計處理調整增加或減少了原來的賬面價值，但是站在稅法的角度上，資產的計稅基礎仍然是取得時的成本按照稅法規定計算的金額，這就使得投資性房地產在資產負債表日的賬面價值和計稅基礎出現不一致，從而產生了遞延所得稅。會計處理與第一種情形相同。二是非投資性房地產轉換為投資性房地產。在會計處理上，自用房地產或存貨轉換為以公允價值模式進行后續計量的投資性房地產時應當按照轉換日的市場公允價值來計量。如果轉換日的市場公允價值小于原有賬面價值的，其差額計入公允價值變動損益，此時也會形成暫時性差異，會計處理為借遞延所得稅資產，貸記所得稅費用。倘若轉換日的市場公允價值大于原有的賬面金額時，其差額應當作為其他資本公積，計入當期所有者權益，此時會計賬面與計稅基礎同樣會不一致，從而出現遞延的問題，會計處理為借記資本公積-其他資本公積，貸記遞延所得稅負債，等資產處置時，原計入資本公積的那部分要轉當期損益。

第三種情形是成本模式轉換為公允價值模式。由于成本模式下維持其歷史成本不變，但是轉換成公允價值模式計量時，投資性房地產的賬面金額會發生變化，導致會計賬面價值與稅法計稅基礎不一致，會產生遞延所得稅資產或負債，另外由于計量模式的轉變屬于會計政策變更，需要追溯調整，則會計處理為借記投資性房地產成本、投資性房地產累計折舊（攤銷）、投資性房地產減值準備，貸記投資性房地產、留存收益（或借方）、遞延所得稅負債（或借方遞延所得稅資產）。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.會計[M].中國財政經濟出版社，2013年版.

[2]中國注冊會計師協會.稅法[M].經濟科學出版社，2013年版.

[3]財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社，2006年版.endprint