淺議“以物易物”合作建房的營業稅政策

郭濱輝

摘要：該文對“以物易物”合作建房的操作方法及房屋建成后的初始產權歸屬進行了深入分析，該文認為，隨著房地產行業立法的完善，稅收法規所列舉的“以物易物”合作建房情形越來越不可能存在了。由于出資方以申請人身份介入前期立項及報建手續的前提條件是首先成為土地使用權人，所以，從稅收視角看，合作建房僅表現為出地方建房，出資方向出地方提供借款的行為。該文也指出了上述現象存在的原因。

關鍵詞：合作建房 以物易物 土地使用權 營業稅

住房商品化后，合作建房方式在我國也應運而生。所謂合作建房，是指一方提供土地使用權，一方提供資金，共同開發房地產的模式。與此相應，規范合作建房的稅收文件也相繼出臺，涉及營業稅、土地增值稅、契稅諸多方面。關于合作建房的營業稅，到目前為止最重要的文件是國稅函發[1995]156號《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）的通知〉》（以下簡稱[1995]156號文件），該文在第十七條，將合作建房歸納為“以物易物”和“建立合營企業兩種形式”，詳細規定了不同情形營業稅的征收方法。本文僅研究“以物易物”合作建房的營業稅政策。筆者認為，隨著房地產立法的不斷完善，[1995]156號文件所例舉的“以物易物”合作建房情形已越來越不可能存在了，應從全新的角度去理解該稅收政策。

一、“以物易物”合作建房實踐中難以操作，通說的“以物易物”合作在程序上表現為資金借貸

[1995]156號文件將“以物易物”分為兩種情形，第一種情形是土地使用權和房屋所有權相互交換，第二種情形是以出租土地使用權為代價換取房屋所有權。

（一）土地使用權和房屋所有權相互交換的情形

假設甲方提供土地使用權，乙方提供資金，雙方建立契約合作建房，約定房屋建成后按比例分配。[1995]156號文件認為，在合作過程中，甲方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為；乙方則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發生了銷售不動產的行為。因而合作建房的雙方都發生了營業稅的應稅行為。對甲方應按"轉讓無形資產"稅目中的"轉讓土地使用權"子目征稅；對乙方應按"銷售不動產"稅目征稅。

上述情形的存在須滿足一個基本前提，就是在開發完成后，出地方和出資方能夠分別取得按合建合同約定份額分得房屋的初始產權。但依目前的實際情況，乙方根本不可能獲得房屋的初始產權。因為，無論是開發商品房，還是自建房，其一切報批手續，都必須以擁有土地使用權的一方為申請人。包括建設用地許可證，建筑工程規劃許可證和建筑施工許可證等系列許可證書的申請。相應地，商品房建成后的初始產權登記當然屬于申請人，即提供土地使用權的甲方，不可能屬于提供資金的乙方。筆者為此分別走訪了當地的國土資源和房屋管理局，規劃局及建設局，也證實了上述情況。既然整個報批過程中沒有乙方參與，建成的房屋初始確權又歸甲方所有，那么，出資方相約分得的房屋只能通過再過戶手續處理。所以，根本不會出現[1995]156號文件所說的“甲乙雙方都取得了部分房屋的所有權的情形”。乙方的房產，必須通過甲乙雙方的再過戶手續取得，此種情形也產生營業稅納稅義務，不過是作為普通的房屋銷售行為計征的營業稅，已經不屬于[1995]156號文件列舉的情形了。上述行為從實質看，由于報批過程中無乙方參與，僅表現為甲方為開發主體，乙方向甲方提供資金的行為。所以，甲方出地，乙方出資的合作建房行為，不可能產生[1995]156號文件所稱的營業稅納稅義務。

根據國稅局自身的文件，亦能證明上述事實。國稅函[2005]第1003號《國家稅務總局關于合作建房營業稅問題的批復》（以下簡稱[2005]第1003號文件）指出，一方提供土地使用權，一方提供所需資金，以出地方名義合作開發房地產項目的行為，土地使用權人和房屋所有權人均為出地方，未發生國稅函發[1995]156號文件中的合作建房，不適用其中第十七條有關合作建房征收營業稅的規定。

（二）以出租土地使用權為代價換取房屋所有權的情形

[1995]156號文件規定，甲方將土地使用權出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經營過程中，乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權，甲方是以出租土地使用權為代價換取建筑物。甲方發生了出租土地使用權的行為，對其按"服務業--租賃業"征營業稅；乙方發生了銷售不動產的行為，對其按"銷售不動產"稅目征營業稅。

乙方是否發生了銷售不動產的行為？上述文字對哪一方是建設方并未提及。如前所述，目前無論是自建房，還是開發商品房，必須以擁有土地使用權一方的名義申請立項及報建系列手續，即使是乙方租賃了土地并投資，亦不能以乙方為建設方。以甲方名義開發，建成的建筑物當然登記在甲方名下。由此，該種情形便演繹成甲方建設，乙方向甲方提供資金的建房行為，房屋建成后，乙方不能獲得房屋的初始產權。該前提下，即使甲乙雙方之間已建立了租賃契約，約定租賃期滿乙方將土地使用權連同建筑物歸還甲方，也不能按 [1995]156號文件對乙方按銷售不動產征收營業稅。因為根據前述 [2005]第1003號文件，“土地使用權人和房屋所有權人均為甲方，不應征收銷售不動產的營業稅”。

二、“合建審批”不能產生“房地互換”的效果

既然只有土地使用權人才能申請報建系列手續，又不以建立合營企業的形式合作，合作建房便只剩一條途徑：更改土地使用權權屬人，使合作雙方共同擁有土地使用權，從而以合建雙方的名義共同辦理合建審批手續。實踐中，這種情形是存在的。但問題的關鍵是房屋建成后初始產權的歸屬，建成的房屋是由合作雙方共同所有，還是可以分別確認到合作各方的名下，實現對房屋產權的各自所有。對此，相關的法律法規沒有明確規定，實踐中也操作不一。但不外兩種情況，一是房屋初始確權便實現了各自擁有，甲乙雙方都按合作合同的約定初始確權各自的房產。既是初始確權就屬于甲乙各方了，便不可能存在[1995]156號文件所稱的雙方以各自的土地使用權和房屋產權互換的情形。因為房屋一旦建成，其產權便是房地合一的復合所有權，房屋所有權人不可能僅擁有土地使用權而沒有地上建筑物的所有權，更不可能僅擁有地上建筑物的所有權而沒有土地使用權。另一種情況是初始確權仍然是共同所有。既然是共同所有，便談不上互換，合建雙方若不銷售房產，是沒有營業稅的納稅義務的。若銷售房產，應視作房屋的普通銷售繳納營業稅，而非[1995]156號文件所指的營業稅。endprint

可見，即使合建雙方共同辦理合建手續，其建成的房屋無論以何種所有權形式存在，都不可能構成[1995] 156號文件中繳納營業稅的情形。值得強調的是，該種操作方法下，因為辦理合建審批的前提是土地使用權的權屬變更，所以，由該權屬變更產生的營業稅、土地增值稅等相關稅費的納稅義務是不可避免的。

三、“以物易物”合作建房難以操作的原因

任何一個稅收文件的出臺，總是針對一些既存事實，有的放矢的。之所以出現上述結果，主要有兩個原因。一是房地產的登記生效制度，二是房地產立法較稅收文件的相對滯后。

我國《物權法》第九條規定，“不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，經依法登記，發生效力；未經登記，不發生效力”。 土地使用權和房屋所有權都屬于不動產物權，其權屬變更必須通過登記機關的變更登記才能生效。反過來說，只要經過權屬的變更登記，不論變更登記的雙方實際上是否真正進行了買賣，都視作權屬轉移，承擔相應的納稅義務，除非有個別免稅的情形。所以，對于房屋及土地使用權的過戶，要計征銷售不動產的營業稅。所以，由不動產權屬變更產生的稅收，是遵循形式重于實質原則的，這是由不動產物權的登記生效制度決定的。有了上述原則，就不難理解[2005]第1003號文件中所做的土地使用權人和房屋所有權人均為甲方，未發生轉讓無形資產的行為，不適用[1995] 156號文件第十七條有關合作建房征收營業稅的規定了。

[1995]156號文件發布于1995年，之后，規范房地產運營的法律法規才相繼出臺。《中華人民共和國城市房地產管理法》雖然是1994年發布，但在2007也經過了重要的修正。該法第六十一條規定，在依法取得的房地產開發用地上建成房屋的，應當憑土地使用權證書向縣級以上地方人民政府房產管理部門申請登記，由縣級以上地方人民政府房產管理部門核實并頒發房屋所有權證書。建設部2001年發布的《城市房屋權屬登記管理辦法》第十六條也規定，新建的房屋，申請人應當在房屋竣工后的3個月內向登記機關申請房屋所有權初始登記，并應當提交相應的許可證件及證明文件。其中，許可證件就是以擁有土地使用權方為申請人的建設用地許可證，建筑工程規劃許可證和建筑施工許可證等系列許可證書及證明文件。從上述兩條規定可看出，房屋產權以土地使用權為基礎，沒有土地使用權，房屋產權無從談起。《城市房屋權屬登記管理辦法》第六條規定：房屋權屬登記應當遵循房屋的所有權和該房屋占用范圍內的土地使用權權利主體一致的原則。即土地使用權及其地上建筑物所有權的主體必須是同一個人（包括公民和法人）。又一次充分表明了“房地一體”的原則。

不難發現，上述法律法規大部分發布在 [1995]156號文件之后。上世紀九十年代，我國房地產市場尚處于初級階段，發育很不成熟，相關的法律法規不甚完善，各職能機構審批管理也不盡規范，[1995]156號文件所述情形是存在的。但截至目前，經過二十年的發展，房地產市場的運作程序漸趨完善， 該文件所述情形已經越來越不可能存在了。稅務機關也應該與時俱進，對合作建房的稅收政策進行新的修改和調整。

參考文獻：

[1]《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）的通知〉》，國稅函發[1995]156號

[2]《國家稅務總局關于合作建房營業稅問題的批復》，國稅函[2005]第1003號

[3]《中華人民共和國物權法》，2007年發布

[4]《中華人民共和國城市房地產管理法》 1994年發布，2007年修正

[5]《城市房屋權屬登記管理辦法》，1997年發布，2007年修正

[6]關濤.合作建房的法律性質及其糾紛的預防[N].河南省政法管理干部學院學報，2003年第6期endprint