民國北京政府時期印花稅的涉外困境

李向東

摘要：1913年3月，中華民國北京政府開征印花稅時遭到了列強的蠻橫抵制。為實現稅收公平、屬地管理等目的，相關部門不斷與各國駐華使、領協商，并令駐外使節與各所在國加強溝通，要求在華外國商民按照中華民國《印花稅法》的規定依法納稅。盡管外交部及各地外交特派員艱難交涉，積極爭取，但由于國力貧弱及各種不平等條約的限制，印花稅的涉外征收問題長期得不到有效解決。為維護國家利權的外交磋商雖然艱難而又漫長，但彰顯了民國初年外交精英們寸權必爭的精神和毅力。

關鍵詞：民國時期；北京政府；涉外稅務；印花稅

中圖分類號：K258文獻標識碼：A文章編號：1003-0751（2014）03-0146-05

中華民國北京政府頒行的《印花稅法》是我國按照現代法律程序頒布實施的第一部稅法，但由于種種原因，并未得到列強的認可，致使稅收的公平原則難以實現。學界雖然在印花稅歷史的考證和研究方面成果頗豐，但也存在一些偏向：一是多注重于晚清時期引進印花稅的細節考察，對民國時期印花稅征管問題的研究稍嫌薄弱；二是對印花稅票的收藏及實物考證方面的著述較多，而對有關稅法理論方面的研究相對較少；三是比較注重內部社會對國家稅收政策的反應分析，而針對涉外稅收的研究尚屬缺乏。本文擬就民國北京政府時期印花稅的涉外困境進行考察分析，以期有助于相關研究的進一步深化細化。

一、近代國際稅收不對等的主要表現

隨著國際交往的日益頻繁，稅收公平原則已成為世界各國制定稅收政策的首要原則，國際稅收公平的基本原則——稅收法律的屬地原則已被世界各國所遵行，即凡居住于某地的居民或在某地從事生產經營、取得收入的，均應依法接受當地的稅收管理，依法納稅。然而，在清末民初，外國商民在不平等條約的保護下，拒不向中國政府依法納稅，從而導致了國際稅收關系中的嚴重不對等性。

事實上，中國政府和商民早已按照國際稅收的慣例，就發生的應稅行為依法向所在國政府履行了納稅義務。如光緒二十三年（1897年）出使大臣許景澄致總理衙門函中，就有因光緒二十一年的中法借款合同而向法國繳納印花稅的描述。①又如，1913年8月，比利時政府調整了印花稅則后，中國政府即按照新稅則的規定，依據與其簽訂的同成鐵路借款合同，繳納合同價款1%的印花稅；②1916年北京政府與日本正金銀行25萬元的借款合同，也向日本繳納印花稅50元，折合中國銀元52.4元，由財政部專款匯送駐日使館繳納；③1916年4月，上海三北輪埠公司向荷蘭購買輪船一艘，在新加坡立據過戶，買價3500鎊，向當地英國政府繳納印花稅新加坡洋1810元，④等等。中國商民既已按照現代國際稅收的基本要求履行納稅義務，那么，外國商民在中國境內發生應稅行為時，也必須依照中國的稅收法律履行納稅義務。但遺憾的是，西方列強始終未認同和遵守中國印花稅法，致使僑居中國的外國商民不照章繳納印花稅。這種行為和邏輯無論在法理上還是實踐上都有違稅收公平原則。

晚清時期，華人在香港照章繳納印花稅，稅款卻為英國政府所得。為此有人建議清政府借開征印花稅以收復利權。但在列強干預中國內政外交的特定歷史時期，這只不過是個別精英的一廂情愿。1902年中英商約談判中，中國代表在尚未正式開征印花稅時，就曾試探性地提出租界內洋人應照華人一樣完納印花稅，當即遭到英方代表的斷然拒絕。進入民國之后，北京政府外交部、財政部為使印花稅得以公平推行，不斷與列強協商，但由于當時社會政治秩序動蕩不安，中央政府的一些政策主張缺乏較為穩定的連續性，加之各種不平等條約的限制，致使印花稅以及其他稅種始終不能征及外國在華商民，甚至連租界內華人也拒絕履行納稅義務，中國涉外稅收一直處于極度尷尬的困境之中，直至北京政府結束，所有的協商依然無果。

二、民國北京政府與西方列強的艱難磋商

在正式開征印花稅前，為取得列強的諒解與支持，民國北京政府財政部在外交部的支持下，將印花稅法譯成外文轉遞各國駐華使館，希望得到列強的認可并轉知其在華商民一體遵行。新生政權在維護利權的迫切訴求下，并未對來自列強的抵制給予充分的估計，當外交部照會駐華外交使團商議此事時，他們并未想到此后的種種艱難情形，在經過半年的等待后，外交部才得到列強“推委式”的答復：“外交團業經聚議一次，眾皆贊成，洋商亦認繳此稅。惟必須中國人一方面先已辦到實行之地步，而后再推及于洋商，方為正當辦法。”⑤這一不陰不陽的回話使外交部、財政部陷入了困頓：印花稅在國內的推行并不順利，來自社會各界的抵制始終不斷，“中國人一方面先已辦到實行之地步”短期內很難實現，這就給列強拒絕納稅提供了理由；而對外交涉更不順利，列強或借口戰爭無暇顧及以婉拒，或根本不置可否不予理會，來自國內外的雙重壓力使印花稅的征收困難重重。此后，財政部不斷與外交部商洽，催促各國駐華公使轉飭各該國在華商民依法貼用印花，但直到1914年3月，各國公使才做出明確答復：“該新稅現擬之法，恐未能施行于各本國人民。”⑥歷時整整一年的談判遭到了列強的斷然否定。

無奈，財政部不得不另尋路徑，通過外交部飭令我駐外使節加強與各駐在國政府的磋商，以利印花稅的推行。1914年3月18日，外交部致函駐英國公使劉玉麟、駐法國公使胡惟德、駐俄國公使劉鏡人、駐德國公使顏惠慶、駐美國公使夏偕、駐日本公使陸宗輿、駐奧地利公使沈瑞麟、駐丹麥代辦翟青松、駐墨西哥代辦胡振平、駐葡萄牙代辦郭家驥等，讓他們迅速探尋所駐國的具體意見，希望“切實與商，務期照允”。他們在接到指令后，隨即同駐在國外交部商議，雖然花了不少時間和精力，但收效甚微。

1914年4月9日，駐奧地利公使沈瑞麟回復外交部稱，奧國的態度是須商聯盟國一致辦理。此答復成為大多數國家的一致托詞。駐丹代辦翟青松稱，在與丹麥政府多次商談后，他們雖然同意從眾辦理。但時隔一年后，依然是“丹國未便與列強獨異”。⑦而駐德國公使顏惠慶與德國副外長秦穆德的面商結果也是文雅有余，毫無實質內容，德國剛開始表示“決不無理阻撓，當以友睦之態度研究”，其后的答復是：“此事現已飭人調查，須俟查復后，得其詳細情形，方能切實答復。”⑧看似不難解決的問題，一直沒有得到對方爽快的答復。駐俄國公使劉鏡人與俄國外部交涉后，對方表示：“中國各地方捐稅日新月異，幾至無所適從，此事施之于各國人們，恐多窒礙難行。但俄政府對于此項問題，自與各國一律辦法，倘各國贊成，俄亦決不獨異。”⑨此答復實際上是以中國稅收混亂為詞而作出的否定結論。駐美國公使夏偕在探詢美國政府的意見時，美國表態：“各國均無異詞，本國當表同意。”⑩其后，雖經夏偕反復據理力爭，但仍一味推脫，不得其果。而法國外部的答復更是奇特：“此事如英德兩國贊同，法政府亦決無獨異。”事實上，在抵制印花稅方面，“尤以法國公使抵制最力，并會同駐京各國公使堅持必須中國人先辦外商才能照辦的意見。”整整一年之后，1915年4月26日，法國外交部明確表示：印花稅征及法國人“礙難辦理”！這個不帶任何外交辭令的答復竟是一年多來磋商的結果！英、日、意、荷等國或推脫敷衍，或根本不作答復。

最為無理和最不體面的答復當屬外交使團領銜公使朱爾典的照會，在沒有任何外交修辭的表述里，不僅斷然拒絕了中國政府的合理請求，還對中國的內政指手畫腳：“中國政府數項機關等仍欲設法勒令外人完納此項稅課，各國大臣殊為詫異，愿再提醒貴政府，仍以未能允行該稅向外人征收，并請轉令政府各項機關，亦不得直接或間接巧令外人完納此項稅課。”這一結果也是中國外交部始料不及的，面對如此的強盜邏輯和強盜行徑，中國政府竟無可奈何！

1914年4月14日，駐葡代辦郭家驥致函外交部，詳細匯報了與葡萄牙外交部長的交涉過程：在收到外交部的公函后，“當即往晤葡外部長，詳切陳說。告以印花稅為各國通行之稅，從無異議。中國現行此稅，自應事同一律”，請其速達駐京公使飭令葡國商民遵行。其后又經多次面晤與函電往來，葡外長同意函達駐京公使轉飭遵行。“因思函牘來往為時遲緩，事或中變，遂懇其發電飭遵，當承允諾”，幾天之后，二人會晤時又詢問結果，“得以電稿示閱，內云：北京葡國公使鑒：請囑旅華葡人遵行中國印花稅。”由此，葡萄牙成為第一個承認并接受中國印花稅的國家，當時的媒體大都予以登載宣傳，這個被認為是中國外交勝利的消息讓人激動，外交部遂于1915年3月30日照會葡駐華公使，對他們“推誠贊助之盛意”專表謝忱，以示敦睦友好。滑稽之處在于：當外交部以葡萄牙的允行為援引向尚未做出承諾的各國極力爭取時，1917年1月17日，葡駐華公使符德禮卻突然致函外交部：該國政府對于印花稅法尚未贊成，直接否定了此前的“盛意”。外交部隨即復函申辯，并致電郭家驥，詢問當時情形。郭復電二則，一則是：“印花稅事，前葡外部僅面告電文意，確允電符使飭遵。無錄稿。奉鈞電后，往詢，竟答：當系誤會。”另一則是：“復請其查核。準函復稱：無允照辦電等語。料系部長允后又另更變耳。”這兩個復電讓外交部哭笑不得，葡方竟對嚴肅的外交承諾輕易變更和否認，而我方竟如此缺乏外交常識，遠非疏忽或失誤所能解釋得了。而符德禮甚至認為：“中國駐葡代辦所見發駐京葡館電稿，并非葡國對于印花稅法之承認書，不能即作為葡國業經承認之據。此電不過引申歷次訓令之意緒”“亦不過藉以表示彼此友誼，中葡和好之意耳”。如此解釋貌似玩笑，實為狡辯，既已承諾在前，再反悔于后，殊與外交事體不合，且數年前在外交部就此專致謝忱時，何故不提出異議？由于缺乏后續史料，結果并不清楚，但可推測到旅華葡萄牙人是不會自覺主動納稅的。

盡管如此，在許多史料記載中，“葡萄牙率先允行旅華葡僑遵照中國印花稅法貼用印花”的說法仍廣為稱頌，并認為葡萄牙是第一個也是唯一允行的國家，事實上，墨西哥才是唯一沒有任何異議地承認中國印花稅的國家。據駐墨西哥代辦胡振平于1914年6月、1915年4月和7月先后致函外交部稱，在經過多次切商后，墨西哥外部明確表示，“印花稅施行于旅華墨人，墨政府絕無反對。”這樣，至少在外交層面上，墨西哥是一個正式承認并要求旅華墨人遵行中國《印花稅法》的國家。

1916年12月23日，外交部以“葡萄牙、墨西哥兩國政府業已完全允諾”，其他各國也應據此一律遵行。并再次照會各國公使轉請各該國政府迅速予以贊同。1917年8月，財政部又將印花稅法的相關條款進行了適當的修改和調整，再請外交部與駐京各國公使妥商推行。如此反復數年，外交部幾乎不停地照會駐華各國使節商討此事，但其結果幾乎都是一樣：印花稅一旦推行于外商，各有關國政府無不表示“均難承認”。在那種強權邏輯的支配下，外交部的反復交涉和不懈努力無異于隔空喊話。1923年以后，這項交涉便基本停頓。

三、民國北京政府交涉員的涉稅抗爭

在印花稅的對外交涉中，北京政府各交涉員嚴格遵照外交部的指令，與各駐地外國領事進行商洽。因其為對外交涉的實際執行者和操作者，他們利用各種便利條件，采取相應的變通做法，支持稅務部門向洋商征收印花稅，在一定程度上挽回了部分利權。

1913年10月，據特派福建交涉員王壽昌的呈報稱：他在奉到外交部訓令后，當即將部頒章程、文告送達駐福州、廈門兩口各國領事及福廈三都三口稅務司，協商在閩洋商遵貼印花之事。然而，這幾個地方的領事的函復基本上是一個味道：“若必施行本邦人征此稅項，本領事斷不能承認。”其他各個地方的交涉員，如特派云南交涉員張翼樞、吉林濱江道道尹兼外交部哈爾濱交涉員李家鏊等，雖然為印花稅的推廣積極奔走，但均未取得實質性的結果。很顯然，國家級的談判尚且困難重重，更低級別的磋商自然可想而知。

在進行外交協商的同時，相關部門還在一些國家能控制的環節，試圖采取一些變通之法，著力推行印花稅。比如，1913年11月，交通部就津浦鐵路局因結付廣告費而洋商拒不遵貼印花一事函詢財政部，經財政部、外交部、交通部三部協商后，由外交部飭令所屬，此后如有類似情況，便不在該報刊登廣告。1914年6月，外交部訂閱英文各種報紙時，即通飭各省外交特派交涉員，明確要求各項收據必須貼足印花，方準核銷費用。因關系到商業利益，外商只得照貼。外交部遂援此例通知各省外交特派員轉知各有關部門：凡與外商成交業務，取得發票或收據未依規定貼足印花的，不能付款，否則不予報銷。財政部鑒于此，認為“若能援此推行，于稅務前途，不無裨益”，因此請外交部通飭所屬各機關，“凡遇交易，無論華洋各商，于出具收據時，應由受據人責令一律貼用，以重稅務。”無論華洋各商，凡是出具收據必須貼足印花。這種做法對于印花稅的推行確實起到了一定的作用。

各地交涉員在外交部的支持下，在與當地領事交涉的同時，以“打擦邊球”的方式通知所屬便宜行事，對能收的稅款盡力征收，如云南省外交特派交涉員張翼樞、金陵關監督兼江寧交涉員馮國勛、福建廈門交涉員陳恩燾、黑河道尹兼黑龍江愛琿交涉員張壽增、特派新疆交涉員張紹伯等，均先后飭屬變通執行。但一個前提是，外商需更重生意且不愿惹事端。確實有部分外商不再持頑抗態度，如秘魯駐廣東領事、俄國駐漢口領事亦相繼通知在華僑民，凡經商領取游歷護照，均須遵章購貼印花。

這種做法易起爭端，特派山東交涉員羅昌曾致函外交部：“根本問題尚未解決，即令勉強遵辦，恐領事亦必來事后交涉。”江漢關監督丁士源亦持此疑問，而外交部的答復很曖昧：“只可勸令貼用，不宜操之過切，亦勿庸正式知照各領。”這種只可意會的變通做法，因不具外交上的法律效力，遠不是挽回利權的“良策”，事實上也確實因其“非法”而引起了不少外交爭端。如1915年11月，山東臨清關就因征收了英商亞細亞煤油公司所持的10張免稅單照15元的印花稅，英使便向外交部提出抗議，要求退還所征稅款。1918年3月，綏遠西包頭稅局向英美煙公司所屬上海英商白禮氏洋燭公司征收內地稅單一張一元五角的印花稅，再次引起了英商的不滿，英國駐津總領事柯韙良為此專函咨行綏遠都統署，要求退還稅款，“并飭以后勿再征收洋貨印花。”陜西潼關，山西太原，湖北漢口、宜昌，湖南長沙、岳陽等地都有不同程度的變通之舉，并因此也產生了不少的外交爭執。

四、民國北京政府涉外稅務遭遇尷尬的主要原因

印花稅是一種取之甚微的小稅種，卻招致如此多的困擾，無論是洋商華商還是中外交涉機構，均屬得不償失，雖與主權攸關，但實與稅收的經濟原則不符，其中的稅收成本更是在“維護主權”的名義下被忽略不計了。印花稅尚且如此，更別說“協定關稅”、“關稅自主”、“裁厘加稅”等重大涉外稅務問題了，稍不留意，就會產生外交爭端，并往往因列強的野蠻干預而無法推行，究其原因，無外乎以下幾個方面：

一是民國初年是一個“公民社會熹微初露”的年代，熱衷于政治參與的城市精英群體迅速壯大，這個“在野市政權力網絡”的發展足以能夠和敢于同國家權威相抗衡，對國家公權產生制衡作用。印花稅的開征就曾引起上海、天津、蘇州等地商會團體的堅決反對，而這種大規模的抵制也為外商提供了口實，國內的征納關系尚未理順，向外商征稅自然難上加難，所以，“必須中國人一方面先已辦到實行之地步，而后再推及于洋商”的答復也不能算是無理取鬧。當然，無論如何也不能將社會力量的壯大看作是外國商民拒絕納稅的理由。

二是北洋軍閥統治時期，整個國家處于嚴重的權威喪失期，各種革命與戰爭一浪高過一浪，政治上的混亂和思想上的激進使得政府的合法性基礎及由此而產生的征稅權受到質疑，不僅影響到國家稅收的實現，甚至威脅著政府的存在。這種情況必然使得那一批外交精英無所適從，雖然他們贏得了西方外交官的尊重，但在捍衛國家主權方面顯然力不從心。

三是任何稅款的征收都是以國家的名義而對納稅人利益的侵奪。納稅人對稅收的抵制（包括“偷”“逃”“抗”“騙”等惡行）是一個永恒的話題，這一博弈規則既反映出國家與社會在稅收方面的互動關系，也體現出國與國之間在稅收方面的互動關系。而晚清至民國時期，由于國家和社會民眾之間的關系不順暢，國內征納關系儼然勢不兩立；由于當時的中國政府與西方列強的關系更為復雜，國際征納關系近乎敵對。因此，印花稅的推行（也包括營業稅、房產稅、遺產稅等其他稅種）勢必陷于僵局。

四是一系列不平等條約造成的惡果。從中英《南京條約》簽訂開始，中國就曾一度在較長時期內陷于噩夢之中醒不過來，具體表現在經濟上既有巨額賠款的沉重壓力又有征稅權的喪失等。一個國家征稅權的喪失顯然是對政府權威的打擊，因為，這不僅是對國家稅收利益的嚴重侵害，而且是對民族資本的嚴重侵蝕。在稅收嚴重不對等的情況下，對于中國向外商征收的各種稅收，西方列強都會不惜一切代價、不帶任何理由地予以拒絕和抵制，而中國政府卻無以應對！弱國無外交。民族的獨立和國家的富強永遠是維護國家利權最有效的堅強后盾。

五、結語

稅收的公平原則是現代稅收制度的基本原則，其首要體現就是平等賦稅，納稅人應具有相等的納稅義務，也就是說，對于情況相同的人征收相同的賦稅。然而，近代中國的稅收根本沒有公平正義可言。在不平等條約的庇護下，外國商民、甚至租界內華人享有諸多稅收優惠政策，致使稅負在華人之間和華洋之間均存在嚴重不平等現象：“僅有一路之隔，一邊居民有納稅的義務，而另一邊居于租界內的華人和外國人，可以不履行納稅義務。”

中國商民對政府征稅意志的影響有限，其抗議和抵制最終都在各種利益的博弈中偃旗息鼓，但外商、甚至租界內華商則可以通過外交途徑進行阻撓，以實現避稅的目的，并往往得逞。從既有的資料看，最為熱衷于“鬧事”的是各地領事及駐華公使，他們的抗議始終不斷，尤以英、美、日、俄、德、法等國為最，其核心主張是堅決不同意任何中國稅法實行于他們的國民，這就進一步加劇了國際稅收的不公平程度。

列強對印花稅的抵制是對稅收公平原則的肆意踐踏，其后果是：一是稅收在國際間嚴重不公，稅收有流向列強的趨勢，從而形成稅收功能的劫貧濟富的事實；二是稅收在人際間嚴重不公，稅法不能公平普及，形成了中國商民稅負大于外國在華商民的不公平狀況，這種不公平必將反應到商業活動及商業競爭力方面，進而給中國民族資本的發展戴上了沉重的枷鎖。

民國北京政府外交部、財政部所進行的一系列外交磋商，雖歷十余載而無果，卻展示出那批外交精英們維護利權的精神和毅力，也體現了處于劣勢地位的北京政府對稅收公平的迫切期望和強烈訴求。“弱國無外交”。殘酷的事實顯示：抗爭的呼聲雖然被強權淹沒，但這種艱難而漫長的“外交遠征”的精神和勇氣永遠值得我們欽佩。

注釋

①《許景澄致總理衙門函》（1897年4月25日），“中央研究院”近代史研究所藏，01-32-030-03-026.②《駐比使館致外交部函》（1913年10月29日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-20-004-03-013.③《交通部致外交部函》（1916年7月5日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-46-004-02-008.④《農商部咨外交部》（1916年8月8日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-118-03-004.⑤國家稅務總局；《中華民國工商稅收史》直接稅卷，中國財政經濟出版社，1996年，第300頁。⑥《駐京各國公使會銜照會》（1914年3月2日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-004.⑦《顏惠慶致外交部函》（1915年4月29日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-034.⑧《駐德顏公使致外交部函》（1914年4月6日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-010.⑨《駐俄劉公使致外交部函》（1914年4月26日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-015.⑩《駐美夏偕公使致外交部函》（1914年5月23日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-018.國家稅務總局：《中華民國工商稅收史》稅務管理卷，中國財政經濟出版社，1998年，第337頁。《領銜公使照會》（1915年7月26日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-040.《郭家驥致外交部函》（1914年4月14日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-013.《外交部照會》（1915年3月30日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-022.《外交部收駐葡郭代辦電》（1917年2月20日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-020-01-014.《陸前總長交來葡使函一件》（1917年1月26日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-020-01-011.《胡代辦致外交部電》（1915年7月19日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-01-039.《外交部照會》（1922年11月16日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-022-02-004.《呈報駐廈門日領照復不承認印花稅》（1913年10月24日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-02-003.中國第二歷史檔案館：《中華民國史檔案資料匯編》第3輯，江蘇古籍出版社，1991年，第1501—1502、1510—1512頁。《財政部咨文》（1914年6月3日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-02-006.《特派山東交涉員羅昌致外交部函》（1914年7月3日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-02-009.《外交部飭江漢關監督函》（1914年7月7日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-018-02-011.《綏遠都統致外交部咨文》（1918年7月30日），“中央研究院”近代史研究所藏，03-19-020-02-006.國家稅務總局：《中華民國工商稅收史綱》，中國財政經濟出版社，2001年，第63—64頁。

責任編輯：南武