執行新高校會計制度下培養學生成本的會計核算

徐光英

(湖北科技學院，湖北 咸寧 437100)

近年來，高校學費漲聲一片,物價水平上漲、辦學成本提高、還貸壓力增大等等各種各樣的上漲理由。高校學費上漲的直接動因是辦學成本上漲。接受調查人員中77.7%的受訪者認為，高校上調學費的前提是公開大學的辦學成本，以及政府、社會、學生的具體分擔情況。北京師范大學教育經濟學專家曾曉東說“學生和家長不應該為大學不合理的成本增長埋單。”所以，各個高校應該把培養學生的合理成本核算出來并公之于眾。然而，核算高校學費成本是一項十分復雜的工程，山東省某“985”高校財務處負責人直言不諱地說：“學校無法提供學校生均培養成本的詳細情況，大多數高校的學生培養成本都是一筆‘糊涂賬’。”

為了方便各高校核算教育成本以及生均培養成本，為高校學費收取標準提供依據，國家相關部門相繼作出了高校學生培養成本核算的一些辦法和規定。如2005 年 6 月 8 日國家發改委頒發了《高等學校培養成本監審辦法(試行)》，明確了高校教育培養成本的范圍是由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊 4 部分構成；2007年教育部著手制定《高等學校生均培養成本核定辦法》，但一直未能出臺；2012年12月，新修訂的《高等學校財務制度》規定“高校應根據實際需要，逐步細化成本核算，開展學校、院系、總成本和生均成本等核算工作。”；近日，教育部、國家發改委等五部門聯合下發《關于2014年規范教育收費治理教育亂收費工作的實施意見》，對學費調整問題做了明確說明：“要規范普通高等學校收費行為。各地要按照屬地化管理原則，因地制宜建立健全高等學校收費標準動態調整機制，建立合理的教育培養成本分擔機制”。學生成本核算具體實施辦法、細則還不明確，準確核算學生培養成本可能還存在差距,教育培養成本分擔機制從何談起？鑒于此，作者就現階段高校培養學生成本的會計核算問題，結合制造企業成本會計核算方法和步驟，思考和探討高校學生培養成本的會計核算。

一、制造企業成本會計核算的方法和步驟

制造企業為了正確地進行成本核算，始終貫徹受益原則，即誰受益誰負擔費用，什么時候受益什么時候就要負擔對應的費用，負擔費用的多少與受益程度大小成正比。

制造企業成本核算的一般程序是指對企業在生產經營過程中發生的各項生產費用和期間費用，按照成本核算的要求，逐步進行歸集和分配，最后計算出各種產品的生產成本和各項期間費用的基本過程。從生產費用發生開始，到算出完工產品總成本和單位成本為止，一般有以下幾個步驟：(1)生產費用支出的審核；(2)確定成本計算對象和成本項目，開設產品成本明細賬；(3)進行要素費用的分配；(4)進行綜合費用的分配；(5)進行完工產品成本與在產品成本的劃分；(6)計算產品的總成本和單位成本。

二、高校學生成本會計核算的方法和步驟

(一)新高校會計制度與企業一樣，貫徹了受益原則

1.由于高校此前一直執行的是1998年發布的《高校會計制度》，此制度中高校會計核算采用的是收付實現制，就是按照收益、費用是否在本期實際收到或付出為標準確定本期收益、費用的一種方法。這種核算制度不科學，對盈虧計算不準確，沒有貫徹誰受益誰何時受益誰就應承擔費用以及何時承擔費用的原則，不利于高校成本的正確核算。

新的高等學校會計制度規定：“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制。”權責發生制是按照收益、費用是否歸屬本期為標準來確定本期收益、費用的一種方法。這種核算制度優點是科學、合理、盈虧計算比較準確。雖然比較復雜，但是對高校成本核算的事項我們就可以執行權責發生制原則。不管當期的收入與支出是否收到或支付，但是只要是屬于當期發生的，都應當記入當期各成本核算對象，貫徹了誰受益誰何時受益誰就應承擔費用以及何時承擔費用的原則，符合成本計算的要求。

2.此前高校會計制度中沒有要求高校對固定資產計提折舊，對無形資產進行攤銷。新的高校會計制度為滿足高等學校成本費用核算需要，增設了“累計折舊”、“累計攤銷”科目。其中規定：“高校除文化資產之外的固定資產計提折舊、對無形資產計提攤銷，以反映資產因使用中的消耗而發生的價值減少，從而真實體現資產價值。”這樣一來，一方面真實體現了高校現有資產的價值，一方面及時準確地把高校因開展各項活動而發生的當期資產耗費進行了分攤，貫徹了誰受益誰應承擔費用的原則，符合我們進行高校成本正確計算的要求。

(二)借鑒企業成本核算辦法，探討高校培養學生成本的核算

1.高校培養高質量的公共產品與企業生產產品的異同

高校的主要任務是向社會培養高質量的公共產品——合格的畢業生，這與企業通過一定的技術手段、生產器具，耗費一定的物力和人力費用制造出新產品是一樣的。只不過高校“合格產品”——學生不會作為產成品停留學校，而是一次性輸送給社會。企業生產的產品有些生產期不超過一年，有些可能超過一年甚至幾年才能產出合格產品。高校學生從入學到畢業離校都要經過幾年的在校學習才能完成學業畢業，成本計算期時間長，發生的費用是在校期間所有的費用之和。

2.區分高校培養學生成本費用和辦學成本費用

高校費用是高等學校為完成教學、科研、管理等活動而發生的當期資產耗費和損失。成本核算是按照一定的核算方法對相關核算對象在業務活動中發生的各種費用進行歸集、分配和計算。高校培養成本核算是對為培養高級專門人才所直接耗費的直接人工、 直接材料及其他費用以及管理和組織教學而發生的公務費用、其他費用等進行歸集、分配和計算。我們不能把高校開支的所有費用平攤到每個學生身上作為生均成本，對學生培養成本核算時，要把生均培養成本和辦學成本區分開來。第一，有些高校行政機構多、行政人員過于龐大，行政領導搞形象工程和政績工程，占用了大筆開支；有些非學術研究型高校之間因影響力以及其他一些原因，科研經費來源、數額存在巨大的區別。假如把高校全部費用都分攤記入學生成本，則生均培養成本不可比，同年同規模的各個高校之間有很大差距、不同年同一高校之間也有很大區別。第二，一些教育和財務管理界的專家認為，“教育培養成本”與“生均培養成本”不能等同，前者屬于學校的總體辦學成本，而后者只是學生在校幾年內的培養成本。第三，根據現行會計制度中規定“將期間費用計入當期損益，不再計入開發產品成本”，也就是說企業發生的行政管理費用不再分配計入產品中去。所以，高校學生培養成本會計核算是培養各專業學生發生的費用支出，而不應把高校其他辦學成本費用分攤記入學生培養成本。

根據新高校會計制度科目的劃分，我們把教育教學為主的高校教育事業支出科目中歸集的各類教學活動和教學輔助活動發生的基本支出和項目支出費用都記入學生培養成本。教學事業支出的核算范圍為各學院、系(含院系下屬不單獨編列預算的研究所和研究中心)等教學機構；校團委、學工部、學生會等各類思政教育部門和信息網絡中心、電教中心、測試中心、圖書館、博物館、檔案管等教學輔助部門。其他一級科目如科研事業支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經營支出、其他支出等科目核算的費用不計入學生培養成本中。

3.區分直接記入學生成本費用和間接分配記入學生成本費用

根據高等學校新會計制度核算的特點，高等學校各學院、系(含院系下屬不單獨編列預算的研究所和研究中心，下同)等教學機構為培養各類學生發生的支出，直接記入本院、本系、本專業的成本費用中。而高等學校校團委、學工部、學生會等各類學生思政教育部門和信息網絡中心、電教中心、測試中心、圖書館、博物館和檔案館等教學輔助部門發生的支出，能直接記入相關院、系和相關專業的成本費用中就直接記入，不能直接記入就作為間接費用先在“教學管理費”、“教學輔助費”科目進行歸集，期末分配記入相關院系相關專業學生培養成本項目，結轉后“教學管理費”、“教學輔助費”科目無余額。

4.確定成本計算期和成本核算對象

由于高校的一學年是從每年的9月1日開學到第二年的8月31日，所以，成本核算期確定為每年的9月1日至第二年的8月31日，這是高校的特點決定了與企業的成本核算期不同。

成本核算對象是指在核算成本過程中為歸集和分配各種費用而確定的承擔費用的產品。顯然高校培養學生成本核算對象是學生，單個產品就是每個學生。高校把學生培養畢業要經過幾年的時間才能完成，對承擔費用的學生的成本核算要經過幾年的會計核算期。但是，由于高校培養的學生不會作為產品停留在學校，各高校培養每個相同專業的學生，從他們入學到完成學業離校，每個高校采取的教學手段、教學模式、教學方法等相對穩定，變化不大。每個專業的在校生分別由不同年級的學生組成，一個成本計算期內這個專業學生發生的所有成本費用，除以這個專業的在校生人數，近似于一個專業學生從入學到畢業所有在校期間發生的費用，即高校培養一個專業學生的成本。因此，我們把每個專業學生作為高校學生培養成本的核算對象。成本核算對象一經確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。

5.明確高校培養學生成本費用內容，設立成本核算項目

2005 年 6 月 8 日國家發改委頒發了《高等學校培養成本監審辦法(試行)》，明確了高校教育培養成本的范圍是由人員支出、 公用支出、 對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊 4 部分構成，根據新的高校會計制度，還應包含無形資產攤銷。其中人員費用包括:教職工基本工資、津貼、獎金、社會保障繳費、其他人員支出;公用支出包括:辦公費、印刷費、水電費、取暖費、郵電費、交通費、差旅費、 會議費、培訓費、福利費、勞務費、招待費、租賃費、物業管理費、維修費、專用材料費、其它公用支出;對個人和家庭的補助支出包括: 撫恤和生活補助、醫療費、助學金、住房補貼和其他支出; 無形資產攤銷及房屋建筑物折舊、設備折舊。

根據國家財政部門的統一規定，高校要對要素費用支出按經濟內容進行分類，反映的是某一時期內高校實際發生費用的具體內容。成本計算的過程是將要素費用分配計入到各成本計算對象的成本項目的過程。高校培養學生成本計算時，應把按經濟內容分類的要素費用計入到各專業學生培養成本項目中。借鑒工業企業制造成本法下成本項目分類，結合高校成本費用構成情況及特點，我們把高校培養學生成本項目分為“學生個人補助成本、本專科生業務成本、教學管理成本、教學輔助成本、教師薪酬成本”。其中，“學生個人補助成本”項目歸集直接用于學生身上的學生獎助學金、學生醫療費用等人員支出；“本專科生業務成本”項目歸集學生學習及實習等而發生的實習見習費、實驗耗材費、資料費、固定資產攤銷、無形資產攤銷等公用支出；“教學管理成本”項目歸集各院系、教研室、教務處、學生處、團委、心理咨詢室等教學管理部門、思想政治工作部門為教學管理、學生日常管理和思想政治工作而發生的各項公用支出、固定資產折舊、無形資產攤銷等費用；“教學輔助成本”項目歸集信息網絡中心、電教中心、測試中心、圖書館、博物館和檔案館等教學輔助部門的人員薪酬支出、公用支出、固定資產折舊、無形資產攤銷等費用；“教師薪酬成本”項目歸集高校支付給直接參與理論教學和實踐教學等學院、系(含院系下屬不單獨編列預算的研究所和研究中心)等人員的各種形式的薪酬。

6.正確歸集成本費用支出和成本項目支出

根據新高校會計制度的相關會計科目設置統一規定，為方便高校發生的各種費用會計核算的同時，還應設置方便學生成本核算的科目。學生成本類科目設置應符合我們對“產品”學生核算的需要，所以學生成本核算科目設置到最末級XX專業學生，如“ 教育事業支出-本專科生業務成本(費)-生產實習費-XX專業學生”、“教育事業支出-教學管理成本(費)-資料費-XX專業學生”、“教育事業支出-教師薪酬成本(費)-XX專業學生”、“教育事業支出-教學輔助成本(費)-XX專業學生”等等。高等學校各學院、系(含院系下屬不單獨編列預算的研究所和研究中心，下同)等教學機構為培養各類學生發生的支出，直接或分配記入到XX專業學生成本科目帳戶上。高等學校校團委、學工部、學生會等各類學生思政教育部門和信息網絡中心、電教中心、測試中心、圖書館、博物館和檔案館等教學輔助部門平時發生的各項支出能直接記入相關院系相關專業學生成本上時直接記入，不能直接記入的，平時發生費用時記入如“教育事業支出-教學管理費-辦公費”、 “教育事業支出-教學輔助費-辦公費”等科目歸集，到每月月末，按當年在校生數或學生完成學分數或教學學時數等合適的分配方法，分配記入學生成本帳戶上。如把“教育事業支出-教學管理費-辦公費”、“教育事業支出-教學輔助費-辦公費”歸集的費用分配記入“教育事業支出-教學管理成本-辦公費-XX專業學生”、 “教育事業支出-教學輔助成本-辦公費-XX專業學生”， 結轉后“教育事業支出-教學管理用-辦公費”、“教育事業支出-教學輔助費-辦公費”等科目余額為零。

7.設立成本責任中心，做好學生成本核算管理

各教學院部應為本學院、系(含院系下屬不單獨編列預算的研究所和研究中心)發生的費用支出進行分類統計工作負責，是成本核算的第一責任中心。各教學院部費用發生月應對為培養各專業學生發生的費用進行分配、分類匯總統計到各專業學生明細科目帳戶，然后拿到財務部門審核記入各院部的相關專業學生成本中去。

其他教學學生管理部門和教學輔助部門，如果發生的費用應直接記入到相關院部相關專業學生帳戶的，應先如上進行分類統一，然后拿到各相關院系教學機構核對好后，再拿到財務部門記帳。不能直接記入的，到月底上述部門要采取按當年在校生人數或完成學分人數或教學學時數等合適的分配方法，制表分配相關院系相關專業學生應承擔的成本費用，并經過相關院系人員審核后財務部門記入相關專業學生成本項目帳戶上。

院系：醫學院 成本費用支出匯總表 月份 單位：元

制表人 復核 審核 財務處

各院部、系是成本管理的第一責任人，要認真履行職責，記錄好本部門相關專業學生發生的各項成本支出并控制各項支出。學校也要對各個院系的成本進行績效考核管理。目的就是為了加強成本費用管理，為高校節約資金，為收取學費提供有力的依據。

8.擴展會計記帳軟件功能，增加學生培養成本報表匯總模塊

對原有的高校會計記帳軟件按新制度的要求進行更改外，還要增加一個成本匯總報表模塊，專門用來統計匯總學校培養學生成本情況。這個模塊把各院系在會計核算時已記入對應相關專業學生帳戶上的成本支出采取一定的科學方法直接結轉過來進行匯總統計。成本匯總表要分別按專業學生分開匯總、按各個成本項目分開匯總等。

每月通過匯總表就可看出各專業學生當月每項成本數額、各專業學生當月全部成本數額以及全院在校生當月成本發生額。一個成本核算期完成后，可計算得出各專業學生的總計培養成本和各專業學生人均成本以及全校培養學生的總成本和生均成本。成本表可設計如下 :

單位名稱 學生成本月份明細表 月

三、結語

加強高校學生的成本核算，讓高校收費有說服力，讓高校調整學生學費更“陽光”；有利于高校領導決策提供參考，提高內部管理水平和優先教育資源配置；有利于加強財務管理，節約辦學成本；有利于提高高校社會效益和經濟效益，在競爭中求得更好的持續發展。同時，高校也要對照反省，不能將高校虧損全依賴于提高學生學費來彌補，而是要查找自身還存在的問題。比如內部工作人員貪污腐敗、管理混亂導致高校資金浪費等問題。高校要加強完善內部控制制度建設，讓制度來監督管理高校辦事流程中各個環節各個人的辦事行為，確保國家投入的教育資金不被浪費，為國家培養出質量更高的專業人才。