新《行政單位會(huì)計(jì)制度》探析

徐璐

[提要] 現(xiàn)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱新《制度》已于2014年1月1日實(shí)施，1998年2月6日財(cái)政印發(fā)的《行政單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)預(yù)字[1998]49號(hào)予以廢止。本文通過對(duì)比分析新《制度》與原《制度》變動(dòng)較大的內(nèi)容，探討新《制度》的實(shí)施對(duì)行政單位會(huì)計(jì)核算工作的影響。

關(guān)鍵詞：行政單位；會(huì)計(jì)制度；應(yīng)用范圍

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2014年5月14日

為了適應(yīng)公共財(cái)政改革和行政單位財(cái)務(wù)管理改革的需要，進(jìn)一步規(guī)范行政單位會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部近日修訂發(fā)布了《行政單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)庫[2013]218號(hào)，以下簡稱新《制度》），規(guī)定自2014年1月1日期全面實(shí)行。

一、新《制度》的修訂背景

原《制度》是1998年頒發(fā)實(shí)施的，對(duì)規(guī)范行政單位會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)行政單位財(cái)務(wù)管理發(fā)揮了重要作用。但是，隨著公共財(cái)政體系建立健全和財(cái)政預(yù)算管理改革深入推進(jìn)，原《制度》已不能適應(yīng)新形勢(shì)發(fā)展需要，亟須修訂。修訂的必要性主要有以下幾個(gè)方面：

（一）適應(yīng)公共財(cái)政管理改革與發(fā)展的需要。2000年以來，我國相繼推行的部門預(yù)算、國庫集中收付制度、政府收支分類、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理等多項(xiàng)公共財(cái)政管理改革，都對(duì)行政單位會(huì)計(jì)核算提出了新要求。為適應(yīng)改革要求，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布8個(gè)補(bǔ)充規(guī)定對(duì)行政單位會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行調(diào)整，但一直未對(duì)《制度》進(jìn)行全面修訂，有關(guān)行政單位會(huì)計(jì)核算的規(guī)定相對(duì)分散。通過修訂《制度》，把公用財(cái)政管理改革對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求寫入新《制度》，可以更好地適應(yīng)公共財(cái)政改革與發(fā)展需要。

（二）滿足行政單位財(cái)務(wù)管理的需要。新修訂的《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第71號(hào)，以下簡稱新《規(guī)則》）已于2013年1月1日起實(shí)施。新《規(guī)則》對(duì)行政單位的預(yù)決算管理、收支余管理、資產(chǎn)負(fù)債管理等方面提出了新要求，也需要配套修訂《制度》，通過加強(qiáng)日常會(huì)計(jì)核算與管理，落實(shí)《規(guī)則》對(duì)行政單位財(cái)務(wù)管理的要求。

（三）進(jìn)一步提高行政單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需要。原《制度》會(huì)計(jì)科目設(shè)置相對(duì)簡單，核算內(nèi)容不夠全面，例如，缺少無形資產(chǎn)、在建工程等科目，行政單位直接管理的一些資產(chǎn)未予核算；固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，造成資產(chǎn)價(jià)值不實(shí)；會(huì)計(jì)報(bào)表列示的項(xiàng)目和內(nèi)容不盡合理，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示收入和支出項(xiàng)目；會(huì)計(jì)信息披露不充分，缺乏對(duì)報(bào)表附注披露內(nèi)容的統(tǒng)一規(guī)定，影響了行政單位會(huì)計(jì)信息的全面性、準(zhǔn)確性和有用性。通過修訂《制度》可以有效解決上述問題，進(jìn)一步規(guī)范行政單位的會(huì)計(jì)行為，提高行政單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

二、新《制度》的主要改進(jìn)及其意義

新《制度》通過完善會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)報(bào)表體系，詳細(xì)規(guī)定會(huì)計(jì)科目使用和財(cái)務(wù)報(bào)表編制，較為全面地規(guī)范了行政單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。新《制度》既集成了原制度的合理內(nèi)容，又體現(xiàn)了若干重大突破和創(chuàng)新。與原《制度》相比，新《制度》主要有十個(gè)方面變化：

（一）會(huì)計(jì)核算目標(biāo)進(jìn)一步明晰。會(huì)計(jì)核算目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與行政單位財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映行政單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行管理、監(jiān)督和決策。兼顧行政單位預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重需求。

（二）會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)一步改進(jìn)。原《制度》僅對(duì)固定資產(chǎn)采用“雙分錄”核算方法，而新《制度》進(jìn)一步擴(kuò)大了“雙分錄”核算方法的應(yīng)用范圍，除固定資產(chǎn)外，增加了在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、存貨、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款等非貨幣性資產(chǎn)和部分負(fù)債的“雙分錄”核算內(nèi)容。

（三）更加完整地體現(xiàn)了財(cái)政改革對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求。對(duì)近年來出臺(tái)的有關(guān)行政單位會(huì)計(jì)核算的補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)行系統(tǒng)梳理，在新《制度》中增加了“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“應(yīng)付職工薪酬”等核算內(nèi)容，將分散的會(huì)計(jì)規(guī)定集中體現(xiàn)在新《制度》中。

（四）進(jìn)一步充實(shí)了資產(chǎn)負(fù)債核算內(nèi)容

1、資產(chǎn)方面。細(xì)化了有關(guān)資產(chǎn)的核算內(nèi)容。比如，將原來通過“暫付款”核算的資產(chǎn)內(nèi)容，細(xì)分為應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款。增加了無形資產(chǎn)、在建工程、待處理財(cái)產(chǎn)損溢、受托代理資產(chǎn)等的核算內(nèi)容。詳細(xì)規(guī)定了取得資產(chǎn)沒有支付對(duì)價(jià)情況下的資產(chǎn)計(jì)量原則。

2、負(fù)債方面。細(xì)化了有關(guān)負(fù)債的核算內(nèi)容。比如將原來通過“暫存款”核算的負(fù)債內(nèi)容，細(xì)分為應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款和長期應(yīng)付款。增加了應(yīng)繳稅費(fèi)、應(yīng)付政府補(bǔ)貼款、受托代理負(fù)債等核算內(nèi)容。

（五）新增了行政單位直接負(fù)債管理的、為社會(huì)提供公共服務(wù)資產(chǎn)的核算規(guī)定。增設(shè)了“政府儲(chǔ)備物資”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，單獨(dú)核算反映為社會(huì)提供公共服務(wù)資產(chǎn)情況，與行政單位自用資產(chǎn)相區(qū)分。

（六）增加固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理。新《制度》要求固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷時(shí)沖減相關(guān)凈資產(chǎn)，而非計(jì)入當(dāng)期支出。這種處理方法在不影響準(zhǔn)確反映預(yù)算支出的同時(shí)，真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值。

（七）解決了基建會(huì)計(jì)信息未在行政單位“大賬”上反映的問題。解決了長期以來基建會(huì)計(jì)信息未在行政單位“大賬”上反映的問題，有利于保證會(huì)計(jì)信息的完整性。

（八）進(jìn)一步完善凈資產(chǎn)核算，增設(shè)“資產(chǎn)基金”和“待償債凈資產(chǎn)”科目。資產(chǎn)基金是核算反映行政單位非貨幣性資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用的金額，不能作為以后支出的資金來源。待償債凈資產(chǎn)是核算反映因發(fā)生應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款而相應(yīng)需在凈資產(chǎn)中沖減的金額。

（九）進(jìn)一步規(guī)范單位收支會(huì)計(jì)核算。收入方面：按照行政單位取得收入的資金性質(zhì)設(shè)置了“財(cái)政撥款收入”和“其他收入”科目，取消了“預(yù)算外資金收入”科目。支出方面：按照行政單位支出使用主體的不同，設(shè)置了“經(jīng)費(fèi)支出”和“撥出經(jīng)費(fèi)”科目，其中，“撥出經(jīng)費(fèi)”科目限定為核算向所屬單位撥出的非同級(jí)財(cái)政撥款資金。

（十）完善財(cái)務(wù)報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)。改進(jìn)了資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)，取消了原制度資產(chǎn)負(fù)債表中的收入和支出項(xiàng)目。在收入支出表中增加了反映單位結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余調(diào)整變動(dòng)的項(xiàng)目。增加財(cái)政撥款收入支出表，專門反映單位在某一會(huì)計(jì)期間財(cái)政撥款收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況的報(bào)表。

新《制度》的實(shí)施，可以更加全面準(zhǔn)確反映地行政單位財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)于深化公共財(cái)政管理改革、提升行政單位財(cái)務(wù)管理水平將發(fā)揮積極作用。

三、新《制度》為什么擴(kuò)大“雙分錄”核算方法應(yīng)用范圍

原《制度》僅對(duì)谷底資產(chǎn)采用“雙分錄”核算方法。新《制度》進(jìn)一步擴(kuò)大“雙分錄”核算方法應(yīng)用范圍，除固定資產(chǎn)外，增加了在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、存貨、預(yù)付賬款、長期應(yīng)付款等9個(gè)科目的“雙分錄”核算。這種做法實(shí)際上市由行政單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)決定的。正如前面談到的，行政單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)是提供的信息既要全面反映行政單位財(cái)務(wù)狀況，也要準(zhǔn)確反映預(yù)算執(zhí)行情況。“雙分錄”的核算本質(zhì)就是為了解決會(huì)計(jì)核算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)問題。由于我國預(yù)算編制基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)際收支也只有采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)確認(rèn)和報(bào)告，才能與預(yù)算形成有效對(duì)比，準(zhǔn)確反映預(yù)算執(zhí)行情況。如果將“雙分錄”的應(yīng)用范圍限定為非流動(dòng)資產(chǎn)，則無法實(shí)現(xiàn)行政單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)，也不利于部門決算和財(cái)政決算口徑的一致，還會(huì)虛增單位結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金。例如，單位發(fā)生預(yù)付賬款時(shí)，記“預(yù)付賬款”，不記支出，造成單位資金已經(jīng)支付，但仍反映在賬面的結(jié)余中，虛增了結(jié)余。

此外，對(duì)“應(yīng)付賬款”和“長期應(yīng)付款”這兩項(xiàng)負(fù)債采用“雙分錄”核算，是為了真實(shí)反映單位負(fù)債的同時(shí)，不影響預(yù)算執(zhí)行的準(zhǔn)確反映。如果不采用“雙分錄”，就會(huì)面臨“兩難”；反映單位負(fù)債，就無法準(zhǔn)確反映單位預(yù)算執(zhí)行情況；不能準(zhǔn)確反映單位預(yù)算執(zhí)行情況，就無法反映單位負(fù)債。

四、財(cái)政部對(duì)于貫徹實(shí)施新《制度》的要求和工作安排

新《制度》自2014年1月1日期在全國試行，實(shí)施時(shí)間進(jìn)、任務(wù)重。

（一）抓好培訓(xùn)工作。與原《制度》相比，新《制度》變動(dòng)較大，需要在培訓(xùn)上下功夫，讓行政單位的廣大財(cái)務(wù)人員真正學(xué)懂、會(huì)用。

（二）做好新舊制度轉(zhuǎn)換工作。各行政村單位要按照新《制度》要求，盡快做好會(huì)計(jì)核算軟件和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的更新調(diào)整工作，確保按照財(cái)政部發(fā)布的新舊制度銜接規(guī)定做好新舊科目銜接，保證2014年度財(cái)務(wù)報(bào)表的編制全面落實(shí)新《制度》的各項(xiàng)要求。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.行政單位會(huì)計(jì)制度.2013.2.18.

[2]財(cái)政部.行政單位會(huì)計(jì)制度.1998.2.6.