小企業會計準則中變化的會計科目解讀
——與《小企業會計制度》比較

李本富

小企業會計準則中變化的會計科目解讀
——與《小企業會計制度》比較

李本富

《小企業會計準則》附錄的“會計科目、主要賬務處理和財務報表”，與原《小企業會計制度》比較，其“會計科目”發生了一些變化，包括：更換部分“會計科目”名稱、新增部分“會計科目”、取消部分“會計科目”、合并部分“會計科目”、拆分部分“會計科目”等情況，其背后折射出隨著我國經濟形勢的發展變化，會計核算內容、核算思想也隨之發生變化。

小企業會計準則；會計科目各種變化；解讀

財政部2011年10月發布了《小企業會計準則》，并規定，從2013年1月1日起，在符合制度要求的小企業中實施。同時，之前，2004年4月發布的《小企業會計制度》廢止。對比《小企業會計準則》附錄“會計科目、主要賬務處理和財務報表”中的“會計科目”，與原小企業《小企業會計制度》比較，發生了不少的變化。更換了部分“會計科目”名稱、新增了部分“會計科目”、取消了部分“會計科目”、合并了部分“會計科目”、拆分了部分“會計科目”等。其背后，折射出隨著我國經濟形勢的發展變化，會計核算的內容與核算思想也隨之發生變化。

一、《小企業會計準則》中更換名稱的科目體現的變化

《小企業會計準則》中更換名稱的科目主要有：原《小企業會計制度》中資產類的“現金”更換為“庫存現金”，“材料”更換為“原材料”、，“低值易耗品”更換為“周轉材料”，“長期債權投資”更換為“長期債券投資”。損益類原“主營業務稅金及附加”更換為“營業稅金及附加”，“其他業務支出”更換為“其他業務成本”，“營業費用”更換為“銷售費用”，“所得稅”更換為“所得稅費用”。

上述科目雖然更換了名稱，總體上，其核算內容、賬戶性質、賬戶結構變化不大。只是變得更符合一般財會人員的認知習慣，更為合理。其中“庫存現金”、“原材料”、“銷售費用”、“所得稅費用”科目僅僅變更了名稱，其他無變化。“低值易耗品”更換為周轉材料”，擴大了核算的口徑，核算內容增加了“包裝物”。并規定當“包裝物”業務不多時，取消“周轉材料”賬戶，將其并入“原材料”賬戶核算。《小企業會計準則》附錄中這種表達值得商榷。因為取消“周轉材料”賬戶后。“低值易耗品”部分，在那個賬戶核算，《小企業會計準則》附錄中并未明確。“長期債券投資”名稱進行了更換，核算口徑縮小，核算內容進行了微調。因為現行小企業的長期債權投資，主要是購買“債券”，進行投資，更換名稱后，更直觀、明了。“主營業務稅金及附加”更換為“營業稅金及附加”；“其他業務支出”更換為“其他業務成本”，除更換名稱外，還調整了核算口徑，將原“其他業務支出”中的核算內容“稅費”的部分，調整到“營業稅金及附加”中。

二、《小企業會計準則》中新增的科目體現的變化

與《小企業會計制度》比較，《小企業會計準則》中新增的會計科目主要有：資產類的新增了“材料采購”；“材料成本差異”；“消耗性生物資產”；“生產性生物資產”；“生產性生物資產累計折舊”；“累計攤銷”；“待處理財產損溢”等科目。負債類新增了“應付利息”；“遞延收益”等科目。成本類新增了“研發支出”；“工程施工”；“機械作業”等科目。

新增科目體現了根據實際核算的需要設置會計科目的思想。小企業對日常存貨的核算，也可以采取“計劃成本法”。所以增設了“材料采購”和“材料成本差異”科目，以滿足小企業采用“計劃成本法”核算存貨。《小企業會計準則》的實施范圍涵蓋除“金融類”之外的其他所以小企業。隨著我國社會經濟形態的不斷發展，“農、林、牧、漁類”小企業不斷出現。新增的“消耗性生物資產”科目，屬于“農、林、牧、漁類”小企業應當設置的科目。該科目用于核算“農、林、牧、漁類”類小企業的消耗性的生物資產的實際成本。新增的“生產性生物資產”和“生產性生物資產累計折舊”科目，也是“農、林、牧、漁類”小企業應當設置的科目。它們分別用于核算生產性的生物資產的“原始成本”和“耗損價值”。二者結合起來，共同用于核算“農、林、牧、漁類”小企業“生產性生物資產”的賬面價值。原《小企業會計制度》中只有“無形資產”科目，只核算“無形資產”的原始成本。《小企業會計準則》附錄中增設了“累計攤銷”科目，用于核算小企業無形資產的攤銷價值。二者結合起來，共同用于核算“無形資產”的賬面價值。從而完善“無形資產”的核算。增設的“待處理財產損溢”科目，是《小企業會計準則》為規范反映在財產清查過程中，發生的各種財產物資盤盈、盤虧和毀損的情況，也包括采購的財產物資在運輸途中尚待查明原因的損耗。該科目在年末結賬前應處理完畢，不應保留余額。上述增設的科目，使小企業會計科目體系日臻完善。

增設的“應付利息”科目是因為在取消“預提費用”科目之后，需要對因借款等業務產生的應付未付的利息進行核算的需要。新增設“遞延收益”科目，是因為現行國家政策鼓勵小企業大力發展，國家會經常給予小企業政府補助。該科目用于核算小企業已經收到、應在以后會計期間計入損益的政府補助。因為“與資產相關的政府補助”應該在其使用壽命期內進行分攤，不應全部計入收入的當期。設置“遞延收益”科目，正是為了這種核算的需要。當收到“與資產相關的政府補助”，先將其計入“遞延收益”科目，待進行資產折舊或價值攤銷時，再轉入“營業外收入”科目。如果收到的是“與收益相關的政府補助”，則直接計入“營業外收入”科目。

成本類新增設的“研發支出”；“工程施工”；“機械作業”等科目，是為了解決小企業研究開發成本、工程施工成本、機械作業成本的歸集分配問題。使不同類型的業務的成本歸集更加合理。

通過增設部分會計科目，可滿足現行小企業會計核算的需要，使小企業會計核算體系更完整、合理。

三、《小企業會計準則》中取消的科目體現的變化

1.取消了“短期投資跌價準備”、“壞賬準備”、“存貨跌價準備”等備抵科目。體現《小企業會計準則》簡化核算的核算思想，不再要求像《企業會計準則》或原《小企業會計制度》等那樣，計提資產減值準備。

2.取消了“委托代銷商品”科目。體現實際核算需要，因為小企業在生產經營過程中很少發生委托外單位代銷商品的業務。

3.取消了“待轉資產價值”科目。體現簡化核算，與稅法規定趨同思想。小企業接受捐贈財產的核算并入“營業外收入”科目。

4.取消了“待攤費用”、“預提費用”等跨期攤配科目。體現簡化核算，與稅法規定趨同思想，進行年度內的“待攤”、“預提”會導致兩者不一致，增加所得稅納稅調整的核算。

四、《小企業會計準則》中拆分的科目體現的變化

《小企業會計準則》中拆分的科目主要有：原《小企業會計制度》中資產類的“應收股息”拆分成“應收股利”和“應收利息”兩個科目。“應收賬款”拆分成“應收賬款”和“預付賬款”兩個科目。負債類的“應付賬款”拆分為“應付賬款”和“預收賬款”兩個科目。

“應收股利”和“應收利息”是兩種不同性質的債權。拆分后，各賬戶核算的內容更合理。現行小企業預付賬款、預收賬款的業務不斷增加，“應收賬款”拆分成“應收賬款”和“預付賬款”，“應付賬款”拆分為“應付賬款”和“預收賬款”，體現實際業務核算的需要。

五、《小企業會計準則》中合并的科目體現的變化

1.合并的總分類科目。《小企業會計準則》中合并的總分類科目主要有：原《小企業會計制度》中負債類的“應付工資”、“應付福利費”合并為“應付職工薪酬”科目。“應交稅金”、“其他應交款”合并為“應交稅費”。

生產經營過程中的人工費，應該是應付給職工的各種薪酬。“應付職工薪酬”比原《小企業會計制度》中的“應付工資”核算口徑擴大，將職工福利費涵蓋其中，并且現行制度取消了計提職工福利費，而是按不超過工資總額14%比例進行列支。小企業交納的有關費用，具有固定性，與稅金具有相同的性質，所以《小企業會計準則》將“應交稅金”、“其他應交款”合并為“應交稅費”。通過合并，會計科目的設置更趨于合理，體現核算的科學性。

2.合并的明細分類科目。合并的明細分類科目主要有：原《小企業會計制度》“其他貨幣資金”的“外埠存款”等六個明細分類科目，合并為一個，即按辦理業務的“銀行”進行明細分類核算。“長期股權投資”的“股票投資”等兩明細分類科目，合并為一個，即按照“被投資單位”進行明細分類核算。“長期債券投資”的“債券投資”等兩個明細分類科目，調整為按“面值”、“溢折價”、“應計利息”等三個進行明細分類核算。“在建工程”的“建筑工程”等四個明細分類科目，合并為一個，即按照“在建工程項目”進行明細分類核算。“資本公積”的“資本溢價”等四個明細分類科目，調整為不進行明細核算。“盈余公積”的“法定盈余公積”等三明細分類科目，調整為“公司制”小企業按“法定盈余公積”、“任意盈余公積”兩個進行明細分類核算。其他企業不進行總分類及明細分類核算。“利潤分配”的“其他轉入”等七明細分類科目，合并為“應付利潤”和“未分配利潤”等兩個進行明細核算。

通過調整，簡化了小企業的核算，使各小企業可遵照制度規定，并同時結合本企業實際，自主地設置明細分類科目，體現核算的靈活性。

[1]劉峰.談小企業會計準則中的會計科目變化[J].中國集體經濟,2012（21）.

[2]《小企業會計制度》[M].中國財政經濟出版社,2004.

[3]《小企業會計準則—會計科目、主要賬務處理和財務報表》[Z].

[4]本書編寫組.小企業會計準則釋義[M].中國財政經濟出版社,2012.

（作者單位：蘇州旅游與財經高等職業技術學校）