我國特殊普通合伙制度完善探究
——基于會計師事務所轉制問題的分析

陳智君

我國特殊普通合伙制度完善探究
——基于會計師事務所轉制問題的分析

陳智君

一種新生制度的出現一定是基于各利益主體對需求的相互博弈。本文從會計師事務所組織形式發展歷程引出特殊普通合伙出現的合理性，重申特殊普通合伙是會計師事務所今后的發展趨勢，并描述了現在此組織形式在我國不良運行狀態和制度設計缺陷，從實體和程序兩種制度安排角度提出了完善特殊普通合伙的措施構想，以期促進注會行業健康有序的發展。

特殊普通合伙；會計師事務所；組織形式

引言

我國2007年新實施的《合伙企業法》中增設的特殊的普通合伙（以下簡稱特殊普通合伙），與英美法系中的有限責任合伙相似，主要適用于會計師事務所（以下簡稱事務所）等專業服務機構。經過幾年實踐，簡單的原則性規定及配套制度的缺失使得運行中不完善之處逐漸突顯，遏待進行相關改革以滿足行業需求與發展。

一、特殊普通合伙的合理性

（一）“人合”排斥有限責任公司

提供專業服務的事務所對物質資本需求量相比人力資本小得多，“人合”特點決定合伙制是最適宜的組織形式。事務所的服務凝聚復雜和專業的智力勞動，這與“資合”型有限責任企業一般勞動不同。合伙人的專業知識技能、個人信譽、客戶關系或其他特殊社會關系及管理經驗等，直接影響到事務所的經營狀況及包括員工的整體組織價值。

（二）普通合伙限制行業發展

相比有限責任公司制，合伙制順應了事務所的“人合”本質特點，擁有更高的激勵性，但是由于普通合伙制各合伙人間對合伙事務承擔無限連帶責任，可能致使未參與引起事務所債務行為的無過錯合伙人也必須以個人財產承擔合伙財產不足支付的債務，日益增大的風險限制了事務所的發展壯大。

而特殊普通合伙制度的特點是對其他合伙人的過錯行為引起的合伙債務只承擔有限責任，而對自己的過錯行為承擔無限責任，并且保存了普通合伙中對于合伙文化傳承、服務質量更佳、所擔稅賦更輕、成立等相關程序簡單靈活的優點，而能在合伙制度中獲得有限責任保護，是具有最為重要的理論和實踐意義。這從根本上緩解了事務所的規模與傳統合伙責任形式的固有矛盾，有利于公平的對待無過錯合伙人。

（三）特殊普通合伙是大勢所趨

回溯國外事務所組織形式發展歷程可以看出，有限合伙制（我國的特殊普通合伙制）是不同的利益群體相互競爭的結果，而正是由于這種競爭，才使得有限責任合伙制度逐步體現了自由、公平、效率與安全、秩序、正義等價值衡平，實現了制度設計的周密性。

根據中國注冊會計師協會2013年發布的《2013年會計師事務所綜合評價前百家信息》顯示，包括“四大”國際所及“瑞華”等國內大所在內的行業領袖們已經完成了從有限責任制向特殊普通合伙的轉制。2012年的《中國注冊會計師法（修訂案）（征求意見稿》第二十三條也改變了原來選擇有限責任公司制或合伙制的規定，明確提出事務所的組織形式可以采用普通合伙或者特殊的普通合伙形式。就現狀和未來發展趨勢，轉制為特殊普通合伙是我國注會行業和國際接軌的重要一步，是學習借鑒國際先進經驗的窗口，是行業發展的大趨勢。

二、制度運行中的問題

（一）合伙人過錯認定角度

1.對于合伙人的行為，哪些屬于執業行為，哪些系非執業行為或非執業期內作出的行為沒有明確界定。

2.我國《合伙企業法》甚至法學界對“故意或重大過失”與其他過失的劃分標準尚有爭議，而依賴于并不熟悉注會行業專業知識的法官的主觀職業判斷，將影響到判決的公平性。

3.依據民法中“誰主張，誰舉證”的原則，缺少專業知識的債權人不僅要證明執業行為的范圍，還要證明過錯程度等隨意性很大的法律事實，舉證難度很大。

（二）債權人利益保護角度

1.我國個人財產認定并不完善，合伙企業資產和個人資產也混淆不清，當合伙財產不足承擔合伙企業債務需要執行合伙人個人財產時，可能出現缺乏執行操作性，合伙人轉移財產以逃避債務等情況。

2.依據現有法律規定，若合伙人有故意或重大過失行為，那他獲得的賠償只能來自合伙企業財產以及過錯的合伙人個人的財產，而不能由全體合伙人的財產來承擔損失賠償。但若為其的合伙人不存在故意或重大過失，債權人反而可以要求全體合伙人承擔無限連帶責任。那么在實踐中，其他合伙人可能要求執業合伙人承認所謂“過錯”以求得整體合伙財產的安全，而在事后對“過錯”合伙人進行補償；首先，這明顯對債權人不利，其次，虛假供述、歪曲事實的做法嚴重損害了司法公正，也不利于注會行業的法律制度發展，其后果可能導致行業的制度體系失去司法保護。

3.我國合伙企業法對特殊普通合伙企業的職業保險相關規定較為模糊，而各大保險公司開設的職業保險業務中只包含對重大過失的賠付，沒有故意這種更為嚴重致害也沒有對受害相對人的直接賠付；而風險基金的制度細則更為缺乏，管理沒有相應監督，低廉的違法成本很難保障債權人利益。

三、完善措施的構建設想

（一）實體法方面

1.利用專業機構的評價意見。司法實踐中，法官通常缺乏相關專業知識，難以作出公平的判決。可以設想利用現有職能部門、行業協會等或設立專門機構對合伙人主觀過錯和客觀行為進行專業界定。“執業行為”是以獲取服務報酬為目的，比如接受委托審計公司的財務報告，履行受托義務的行為；但是合伙人為合伙企業日常經營進行辦公室設備購置的合同行為，是以企業存續為目的，則不應屬于“執業行為”，這種情形下的過錯應由全體合伙人共同承擔無限連帶責任。

2.建立個人財產管理制度。首先，健全的個人財產登記制度是無限連帶責任承擔的基礎。清晰的界定合伙人的財產份額并確認合伙人其他個人資產，才能合理衡量合伙企業及合伙人對風險的抵抗能力，及時控制并防止轉移財產，不至于在承擔無限連帶責任時無法履行義務，以致損害債權人利益，法律規定失去權威性；其次，可以借鑒國外個人破產制度，為債務人預料適當生活資料，設定良好的還款規劃。因為債權需要債務人償還，債權人的目的是索取債權而非清除債務人以致債權歸于滅失。

3.完善職業保險和風險基金。職業責任保險和風險基金是兩項轉移責任風險的有效手段，通過兩者的優先償付，能夠減輕債務給合伙企業或者事務所合伙人的壓力。就保險制度而言，應該擴大職業保險服務的業務范圍，設立多項職業保險業務，將故意及一般過失造成的債務也囊括進去，進一步明確承擔保險責任的條件；在風險基金設立上，按照業務收入的一定比例提取的“比例”過低不利于防范風險，過高會打擊工作積極性，提高經營成本，應根據事務所承受能力確定；當基金累積金額達到某個標準（比如注冊資本的倍數）就可以停止提取，這類似于公司制中盈余公積的規定。這兩項風險轉移措施可以齊頭并進，而對于中小事務所的經營情況可以確立一個總的風險指標，而由事務所自行協調風險措施的比重。

（二）程序法方面

1.明確舉證責任的劃分。舉證責任倒置是民事訴訟中舉證基本原則的一個例外。由于對執業行為提出的訴訟是缺乏專業知識的債權人作為原告，專業性質極強的事務所作為被告，雙方當事人地位差距較大；此時，原告很難證明被告違反了哪些專業規定，然而熟知行業及專業知識的被告較容易證明其是否按照法律規定，無過錯的做出了正確的執業行為。舉證責任倒置原則已經基本適用于我國醫療、環境、勞動者保護方面的訴訟，以保護弱勢訴訟當事人，和事務所的債權債務糾紛有著許多相似點。

2.明確債務承擔的償債順序。《合伙企業法》雖然規定了事務所特殊普通合伙有過錯和無過錯合伙人分別承擔責任的形式，但是缺少相關清償順序的規定。普通合伙中，債權人必須先窮盡合伙企業財產，才能追究合伙人個人的財產；而在特殊普通合伙中，無過錯合伙人在合伙企業財產中的份額不應在追究過錯合伙人財產前窮盡，而應在有過錯合伙人承擔責任后再執行相應出資份額為限的合伙企業財產。考慮到職業保險和風險基金的未來發展，理論上償債順序可以設計為先以職業保險賠付，窮盡后再提取風險基金，繼而再執行過錯合伙人在企業中的份額及個人財產，最后執行合伙企業財產中其他合伙人份額。

結語

特殊普通合伙制順應了時代對行業發展的需要，體現了大型服務機構選擇組織形式的自由，實現了合伙人之間權利義務的公平。我國在該制度本土化的過程中，應注意自身實際情況和發展速度，深刻考慮各項配套措施，這樣才能推動注會行業健康的做強做大。

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（作者單位：中南財經政法大學會計學院）