合并財務報表特殊問題研究

王英偉

合并財務報表特殊問題研究

王英偉

本文就合并財務報表實務過程中等一些問題進行了深入分析，提出了解決的辦法，目的是使合并財務報表能夠客觀、公允地反映企業集團的財務狀況和經營成果。

合并報表；特殊問題；解決辦法

隨著我國市場經濟的快速發展,企業不斷通過投資設立子公司、控股合并、吸收合并等各種方式擴充自身，增強市場競爭力，就需要編制企業集團公司合并財務報表。財政部2014年2月17發布的“關于印發修訂《企業會計準則第33號-合并財務報表》的通知（財會【2014】10號）”比較明確的規定了我國合并財務報表的相關問題，并將于2014年7月1日起正式執行。

一、合并財務報表概述

合并財務報表，是以企業集團內納入合并范圍的各成員作為會計主體，在其所編報的個別會計報表基礎上，由集團中的母公司運用一整套合并程序和方法所編制的，綜合反映企業集團經營成果、財務狀況及其現金流量變動情況的會計報表。合并財務報表的合理編制，在一定程度上能有效地防止母公司任意操縱利潤，從而提高合并財務報表的可靠性。

二、合并財務報表實務中存在的特殊問題

1.報告期內處置同一控制下合并取得的子公司合并財務報表的編制和賬務處理問題

企業會計準則對報告期內處置采用成本法核算的同一控制下取得的子公司的賬務處理及合并財務報表的編制未做明確規定，未區分處置的子公司股權是轉讓給了同一控制方還是非同一控制方。筆者認為這樣規定存在以下漏洞：一是同一控制下企業合并形成長期股權投資時，合并方以支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務方式或發行權益性證券作為合并對價，在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產、所承擔債務賬面價值或發行股份的面值總額之間的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。而在企業處置通過同一控制下合并取得的子公司的投資時，將處置價款與處置投資對應的賬面價值的差額，在母公司個別財務報表中確認為當期投資收益。這樣處理勢必造成形成投資時和處置投資時的賬務處理前后不一致，不能完整的反映投資產生的損益。二是母公司的股權投資如果轉讓給的是同一控制下的其他企業，股權轉讓價款的確定存在諸多人為因素，存在通過股權轉讓操縱利潤的可能。

2.合并企業所得稅的抵消問題

企業在編制合并財務報表時，因抵銷母子公司或子公司之間未實現內部銷售損益產生的暫時性差異確認遞延所得稅或遞延所得稅負債時，在母子公司或子公司之間適用的企業所得稅稅率不一致的情況下，是采用銷售方還是采購方的企業所得稅稅率問題，合并財務報表準則未做明確規定，因會計人員理解不同，從而導致最后提供的合并財務報表信息不同。

三、對合并財務報表實務中特殊問題的處理建議

1.報告期內處置通過同一控制下企業合并取得的子公司時，合并財務報表的編制和賬務處理建議

《企業會計準則第2號—長期股權投資》、《企業會計準則第33號—合并財務報表》兩準則對處置子公司時，未區分處置的子公司股權是轉讓給了同一控制方還是非同一控制方，筆者認為，同一控制下企業合并形成的長期股權投資在處置時，不管轉讓給的是同一控制下的另一方還是非同一控制方，處置價款與處置投資對應的賬面價值的差額，在母公司個別財務報表中，先將原記入資本公積或留存收益中的金額進行還原，兩者的差額或和確認為當期投資收益；當處置子公司股權是轉讓給同一控制下的另一方時，處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額，在合并財務報表中應當計入資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應當調整留存收益。

2.合并企業所得稅抵消的處理建議

企業在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益在合并財務報表中產生的暫時性差異確認遞延所得稅或遞延所得稅負債時，在合并報表范圍內母子公司適用的企業所得稅稅率不一致的情況下，是采用銷售方還是采購方的企業所得稅稅率問題，會計準則未做明確規定，筆者認為應按以下原則處理，下面以實例分析：

例、A公司2011年利潤表中的營業收入中有1000萬元系向B公司銷售商品實現的收入，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20%，B公司購進的該商品2011年全部未實現對外銷售而形成期末存貨。A公司是高新技術企業適用15%的企業所得稅稅率，B公司適用25%的企業所得稅稅率。在編制2011年合并財務報表時，應進行如下抵銷處理：

借：營業收入 10000000

貸：營業成本 8000000

存貨 2000000

按企業會計準則解釋中字面理解：因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值--是指B公司期末未實現對外銷售的存貨在合并資產負債表中被抵消掉了200萬元，與其在所屬納稅主體-B公司的計稅基礎之間產生暫時性差異200萬元，在合并資產負債表中應當以B公司適用的稅率確認遞延所得稅資產50萬元。

但筆者認為，由于作為銷售方的A公司在其銷售期間的個別會計報表上已經確認該項內部銷售利潤，并確認了相應的所得稅費用和應交所得稅，可B公司購進的該商品2011年全部未實現對外銷售而形成期末存貨，對于企業集團整體來說，這種內部銷售利潤只能作為未實現利潤，應從合并利潤表中抵消掉，其相應計提的所得稅費用也應抵消掉，故應將A公司內部交易的未實現利潤產生的時間性差異的納稅影響抵消，即確認遞延所得稅資產和抵消所得稅費用應適用A公司的企業所得稅稅率，才能使合并所得稅與合并利潤總額相匹配，抵銷后的合并凈利潤才能恰當反映整個企業集團的經營成果。則確認該暫時性差異的遞延所得稅影響200*15%=30（萬元）

借：遞延所得稅資產 300000

貸：所得稅費用 300000

四、結論

合并財務報表是在市場經濟條件下，企業集團化發展進程中對外披露會計信息的規范要求和有效手段。在合并財務報表實務中遇到會計準則未明確規定的各種各樣的實際問題，應當考慮抵消事項對合并財務報表整體的影響，分析經濟業務的實質，根據業務實質找出切實可行的解決辦法，使向財務報告使用者提供的合并財務報表客觀、公允的反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量信息。

[1]財政部會計司，企業會計準則講解2010,2010年10月.

[2]財政部2014.2.17發布的“關于印發修訂《企業會計準則第33號-合并財務報表》的通知（財會【2014】10號）.

（作者單位：中喜會計師事務所（特殊普通合伙）石家莊分所）