對增值稅納稅人放棄免稅權的思考

李懷森

對增值稅納稅人放棄免稅權的思考

李懷森

根據增值稅暫行條例規定納稅人銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規定的，可以放棄免稅，依法繳納增值稅;納稅人一經放棄免稅權，其生產銷售的全部增值稅應稅貨物或勞務均應按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項目放棄免稅權，也不得根據不同的銷售對象選擇部分貨物或勞務放棄免稅權。增值稅納稅人放棄免是否有利圖?通過以下案例分析，我們可以看出其中的倪端。

案例一：某有機化肥生產企業為增值稅一般納稅人，其生產的化肥一直享受增值稅免稅優惠。該企業所生產化肥既作為最終消費品直接銷售給農業生產者，又作為原材料銷售給其他化工企業(增值稅一般納稅人)。假定銷售給農業生產者和其他化工企業的比例為3：7，每噸化肥的不含稅售價為2500元、成本為1755元(含從“進項稅額轉出”轉入的255元)。該企業生產化肥的原材料均從一般納稅人處采購并取得增值稅專用發票。對銷售給農業生產者和化工企業的化肥，是否選擇放棄免稅優惠。

從該案例中可以看出，如果有機化肥生產企業（以下簡稱化肥生產企業）放棄免稅，銷售給化工企業的化肥可以開具增值稅發票，購貨方所支付的增值稅，可從銷項稅中抵扣，反之如果化肥生產企業享受免稅，購貨方則因化肥生產企業不能開具增值稅發票而無法抵扣進項稅；對于銷售給農業生產者的化肥，無論是征稅還是免稅都不能開具增值稅發票，購貨方所支付的增值稅只能計入成本。

對銷售給農業生產者的化肥是否放棄免稅？由于農業生產者是最終消費者，銷售方不能開具增值稅發票，無論是否免稅，銷售化肥含稅價格都是2500元，不含稅價格2212元。放棄免稅，企業每噸化肥成本1500元，每噸化肥盈利712元；享受免稅，每噸化肥利潤745元（2500-1755）。是否放棄免稅出現不同盈利結果，因此對于化肥生產企業而言，放棄免稅是不利的。

而銷售給化工企業作為原料用的化肥情況則不同；該化工企業屬于增值稅納稅人，從購貨方角度看，對銷貨方開具增值稅專用發票，按含稅價格2825出售(銷售價格2500，增值稅325)，與銷貨方開具普通發票按不含稅價格2500元出售，付出的成本都是2500元，購貨支付的稅金，可以抵扣應交的增值稅，從現金流入流出角度看，對購貨成本沒有影響。再從銷貨方角度看，如果銷貨方享受免稅不能開具增值稅發票，按每噸銷售價2500元銷售給化工廠，每噸盈利745元，如果放棄免稅，能夠開具增值稅發票，銷售價格2500，稅金325，成本每噸1500，企業每噸化肥盈利1000元（2500-1500），放棄免稅與享受免稅比較，每噸化肥增加盈利255元。所以從該案例可以看出，增值稅納稅人生產銷售的免稅貨物，如果銷售對象是增值稅納稅人，可以放棄免稅，如果銷售對象屬于非增值稅納人，不能抵扣增值稅進項稅，則不能放棄免稅權。由于該有機肥生產企業銷售給農業生產者的化肥占全部銷售數量的30%，銷售給化工企業作原料用的占70%，所以應選擇全部放棄免稅。

案例二：某熱電企業，電力產品適用增值稅稅率17%，并網銷售；蒸汽產品適用增值稅稅率13%，主要供應周圍工業企業生產，冬季供暖期城鎮居民供熱。根據《財政部、國家稅務總局關于繼續執行供熱企業相關稅收優惠政策的通知》，供暖期內供熱企業向居民個人供暖而取得的采暖費收入免征增值稅。2009年熱電企業“供暖期”內經營情況如下：全部營業收入14028萬元，其中居民供暖收入2444萬元。全部進項稅額1663萬元。全部銷項稅額1706萬元。免稅收入購進貨物進項稅不得抵扣，按規定應作進項稅額轉出：

1663×2444/14028=289.73（萬元）

全年繳納增值稅：3727-（3434-289.73）=582.73（萬元）

如果企業放棄免稅則全年應繳增值稅：

銷項稅3727+2444/1.13×13%=3727+281.17 =4008.17（萬元）

進項稅：3434萬元

應繳增值稅：4008.17-3434=574.17（萬元）

免稅與放棄免稅兩者相差：582.73-574.17=8.56（萬元）

分析該案例熱電企業放棄免稅主要原因是：

1.居民供熱實行政府定價或政府指導價的管理形式，無法市場化運作。而生產原材料價格卻由市場決定，產品增值空間被進一步壓縮，進項稅額接近甚至超過銷項稅額，無須免稅即無稅可繳。

2.企業所需主要原料煤炭，增值稅率17%，而銷售蒸汽稅率是法定的低稅率13%，形成高征稅低抵扣現象。

3.當期允許抵扣的進項稅額接近銷項稅，是由于當期購進貨物或設備比較集中所致，但這只是特殊情況，不帶有普遍性。

由此可見，如果增值稅納稅人生產的產品增值幅度較小，出現低抵扣高征稅情況，可以考慮放棄免稅。

案例三：甲面粉生產企業屬于增值稅一般納稅人，主要生產各種面粉，副產品麥糠免征增值稅。當期企業銷售面粉900噸，主要銷售給生產企業和經營企業，面粉每噸含稅4068元，每噸成本3000元，銷售麥麩100噸，每噸1900元，每噸成本1400元（不包括應分攤進項稅轉出），當期進項稅351000；如果購貨方購入麥糠作為生產飼料的原料，因飼料免征增值稅，不能抵扣進項稅。

1.面粉廠出售的麥糠產享受免稅，其所耗用的原料進項稅不能抵扣，應做進項稅轉出處理；

351000×190000／3430000=19442，轉出進項稅計入營業成本。

產品銷售利潤=540000＋50000-19442=570558

應納增值稅421200-351000+19442=89642

2.出售的麥糠放棄免稅，因購貨方生產的飼料免稅，不能抵扣進項稅，麥糠銷售價格不變1900元；每噸不含稅銷售價格1681.42元，麥糠收入168142；銷售面粉、麥糠收入合計3408142；銷項稅443058.46進項稅合計351000。

產品銷售利潤=540000+28142=568142

應納增值稅=443058.46-351000=92058.46

通過比較應納增值稅和產品利潤應選擇免稅。

如果購購貨單位購入的麥糠生產的是應稅產品，可憑銷貨方開具增值稅發票抵扣進項稅；在這種情況下，面粉廠銷售麥糠放棄免稅，以每噸含稅價格2147元（銷售價1900元，稅金247）出售，購貨方付出的原料成本仍是1900元，并沒有影響購貨方的利益。面粉廠銷售飼料收入19萬，向購貨方收取增值稅24700元是企業應納增值稅，結果是：

應納增值稅（3240000+190000）×13%-35100=94900

產品銷售利潤=540000＋50000=590000

與以上案例比較，雖然增值稅略有增加，但是產品利潤最大。主要原因是按含稅價格銷售麥糠，同時不做進項稅轉出，減少營業成本，增加了企業利潤。

通過對以上案例分析，我們認為，企業生產銷售免稅產品是否放棄免稅權，要從多方面進行考慮：即要考慮銷售的貨物是否能開具增值稅專用發票，購貨方能否抵扣增值稅；也要考慮銷售的產品價格以及購銷貨物是否存在低抵扣高征稅問題；當然最終選擇還是要看是否能給銷貨方帶來利益最大化。

稅收籌劃的目的是實現企業收益最大化，因此在選擇各種經營活動或確定某種納稅方案應以企業利益最大化作為稅收籌劃目標，盡可能的節約稅收成本，減輕稅收負擔。

（作者單位：吉林工商學院）