我國新所得稅會計準則與稅收法規差異分析初探

蔣和欣

我國新所得稅會計準則與稅收法規差異分析初探

蔣和欣

2006年2月財政部發布了新會計準則，其中非常重視所得稅的變化，本文首先分析了新企業會計準則與稅法產生差異的原因，并以此為基礎，對新企業會計準則與稅法差異的會計處理進行了剖析。

新企業會計準則；所得稅；差異；會計處理

一、新企業會計準則與稅法產生差異的整體分析

2007年3月，我國出臺了所得稅法。充分說明我國與國際會計接軌的趨勢。對我國新所得稅會計準則背景下的稅收法規相關差異性進行了梳理和分析，旨在提升我國所得稅會計和稅收的理論與實踐質量，對會計準則和稅收法規之間差異的研究具有重要的理論價值和現實意義。

我國在制定新會計準則與新企業所得稅法規目的是有效地消除二者之間存在的鴻溝。但由于會計準則和所得稅法規在目標和原則上的根本性不同，同時，按照一般規律，企業會計準則逐漸超國際慣例并軌，這就使得二者之間的差異發生了新的變化。首先，制定企業會計準則的出發點是為了能更有效、更準確地為投資人提供決策信息，所以就不太考慮稅收部門的會計需要。其次，通常情況下，在制定企業會計準則時遵循目標導向，考慮公允價值計量屬性，這就使得在實際的操作過程中，更關注運用實質重于形式原則，從而使得會計從業人員在實施會計行為時能有更為靈活的選擇空間。與之相反，對于企業上交所得稅來講，其不能任意選擇或者修改，要依照稅法規定實施行為。因此廣大財務工作者了解和熟悉稅法與新《企業會計準則》的相關差異以及會計處理的正確方法是十分重要的。

二、新企業會計準則與稅法產生差異的原因分析

（一）目的不同。會計準則和所得稅法規二者之間的目標不同就是其差異的本質原因。依據企業會計準則規定，企業會計準則的主要目標就是針對企業財務報告的使用者，包括一個企業的管理者、投資者，同時也包括我國相關政府機構以及社會有權利監督的群眾等。所得稅法的主要目標指的是針對我國經濟體制的特殊需求，構建一套規范的所得稅制度，可以為所有企業所共用。相比之下，所得稅法僅滿足社會公共的需求，實施國家政府機構的職能。這就產生多元化與單一型之間的差異，加快了二者的隔離，導致稅法與會計在計算所得稅過程中存在的“永久性差異”。

（二）會計主體與納稅主體方面存在差異。在主體方面的基本前提就不同。會計主體可以是一個法律主體，也可以是一個經濟主體。新企業所得稅法對內外資企業不再加以區分，不考慮其資金來源，除個人獨資企業和合伙制企業外，無一例外地依照所得稅法執行。而納稅主體所講的主體就是指的具有獨立法人資格即可。

（三）持續經營假設方面存在差異。所得稅法未能明確地指出其課稅行為構建在企業持續經營的基礎上，但在實際的操作過程中，其中的多條條款間接地證明了征收所得稅要依照這種假設。例如，處理資產稅務時，固定資產折舊、無形資產攤銷政策的執行就運用了該前提條件。由于在企業的實踐經濟活動過程中，由于全球經濟化，導致各國企業之間的競爭越來越激烈，非常多的企業可能會設計到合并、改組，甚至破產。從稅法角度看，企業是否持續經營，其所負擔的納稅義務不可避免。

（四）納稅年度和會計分期方面存在差異。我國一般征收企業所得稅均是按照年度核算。納稅年度的準確核算日期是從由當年年初的元月1日一直到當年的年末最后一天12月31日為終止點。但是，在實際實踐過程中，很多企業的核算時間是無法保證這樣的分期期間。例如，一些企業在納稅年度的中期營業，也可能在某個時期終止了管理活動，就需要根據會計的實質性原則，將這個企業的真實經營期間才可以當成納稅年度。如果清算企業時則視清算時間為納稅年度。與納稅年度相比，會計分期旨在會計數據的使用者能準確完整地掌握企業經營情況，這可以將分期結算賬目變得更加方便，利于財務人員編制財務報告。

（五）貨幣計量和計稅本位幣方面的差異。依照所得稅法，企業在繳納所得稅以人民幣為結算單位。其經營所得是外幣結算的，當其上交所得稅時，應將外幣換算成人民幣。相比較之下，會計上的貨幣計量定義，主要是指會計主體實施會計確認、計量和報告時，通常以貨幣作為計量的單位，目的是為了更直觀地表現會計主體的財務情況、運營狀況和現金流情況。

三、會計實務處理的差異性分析

在會計實務中，財務人員按照企業會計準則確認的利潤與按稅法計算的應納稅所得額不一定相同。首先，二者會計相關處理的途徑方面有差異。新會計準則在我國企業應交所得稅的計算時，需要應用應付稅款和納稅影響會計法,同時準則中也表明計算步驟必須使用資產負債表債務法。其次，二者在收入、費用等方面的確認過程方面也存在差異。在處理會計成本、損失并進行損益核算的過程中，一定要根據我國財政部門所規定的一切財務、稅務等政策和法律法規來實施。在申報納稅的過程中，應納稅所得額在確認的過程中，由于核算的方法和會計時期的差距，非常容易導致稅前會計利潤與應納稅所得額之間有差異。與此同時，當我國企業在計算一個會計期間的應交所得稅時，根據會計制度及相關準則計算的利潤總額的基礎上，加或減會計制度及相關準則與稅法規定針對收益、損失確認和計量的差異之后，調整為應納稅所得額，并據以計算當期應交所得稅。另外，二者在計稅基礎的相關處理方法方面也存在一定的差異。最后，在計提減值準備的方面也有處理方法方面的差異。根據新的會計準則的內容，企業的財務人員在每個資產負債表日都應該復核遞延所得稅資產的賬面價值，如果企業在后續時間內，應繳納的所得稅不能確保遞延所得稅資產的轉回，那么就可以減計其賬面價值。

四、新舊制度的銜接與分析

綜上所述，新舊制度的區別明顯。舊制度規定，企業可以選擇采用應付稅款法或者以利潤表為基礎的納稅影響會計法核算所得稅。新準則規定，企業一律采用資產負債表債務法核算所得稅費用。資產負債表債務法下，按稅法規定，在利潤總額的基礎上計算確定應納稅所得額時，對于會計與稅收規定不同產生的永久性差異，其調整方法與舊制度下相同。對于稅前會計利潤與應納稅所得額的差額，在進行會計核算時，所有企業必須按照新企業會計準則及其相關規定進行會計要素的確認、計量和記錄；而在核算所得稅費用時，則應按照稅法規定，采用相應的方法調整，完成納稅義務。

[1]謝麗萍.新《企業所得稅稅法》與新《所得稅會計準則》差異芻議[J].湘潭師范學院學報(社會科學版).2009(04).

[2]楊玉婷.損益表債務法與資產負債表債務法的比較分析[J].新鄉學院學報(社會科學版).2009(02).

[3]呂敏，曾富全.會計收益、應稅收益差異、所得稅稅負與納稅籌劃——來自中國A股上市公司的經驗證據[J].財會通訊. 2010(12).

（作者單位：深圳市軒冉科技有限公司）