高等學校“待處置資產(chǎn)損溢”會計處理探析

丁其根

摘要：高等學校待處置資產(chǎn)的核算涉及到各類資產(chǎn)的處置，高等學校會計制度也都作出了具體的規(guī)定，本文從實際應用的需求，遵循會計信息的質(zhì)量要求，便于實際操作的角度出發(fā)對不同資產(chǎn)的處置情況進行分析，提出切實可行的改進措施，目的是使待處置資產(chǎn)損溢賬戶核算的內(nèi)容更清晰，反映的會計信息更真實。

關(guān)鍵詞：高等學校 待處置資產(chǎn)損溢 會計處理應用分析

一、待處理資產(chǎn)損溢相關(guān)業(yè)務的處理

2014年即將執(zhí)行的高等學校會計制度在若干方面提到了待處置資產(chǎn)損溢賬戶的應用，涉及到若干資產(chǎn)處置相關(guān)的業(yè)務、待處置資產(chǎn)損溢賬戶的設(shè)置、資產(chǎn)負債表中待處置資產(chǎn)損溢項目的填列方法三個方面。

涉及到資產(chǎn)處置業(yè)務相關(guān)的幾種情況：

1212應收賬款、1213預付賬款、1215其他應收款逾期三年或以上、有確鑿證據(jù)表明確實無法收回時轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)損溢；1301存貨盤虧、對外捐贈、無償調(diào)出、毀損時，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)損溢；1401長期投資轉(zhuǎn)讓或因被投資單位破產(chǎn)等原因需轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)損溢；1501固定資產(chǎn)的出售、無償調(diào)出、對外捐贈、盤虧、報廢、毀損需轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)損溢；1601無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、無償調(diào)出、對外捐贈等通過待處置資產(chǎn)損溢

涉及資產(chǎn)處置業(yè)務的會計處理主要過程分兩步，第一步轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)損溢賬戶，從相關(guān)資產(chǎn)的貸方轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)損溢賬戶的借方，如果涉及固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的，則根據(jù)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的原值減去累計折舊或累計攤銷后的差額轉(zhuǎn)入；第二步從待處置資產(chǎn)損溢賬戶的貸方轉(zhuǎn)出，記入其他支出等賬戶的借方。

待處置資產(chǎn)損溢科目設(shè)置時針對在處置相關(guān)資產(chǎn)過程中取得相關(guān)收入、發(fā)生相關(guān)費用的業(yè)務事項，分別設(shè)置了“處置資產(chǎn)價值”、“處置凈收入”明細科目，進行處置收入和處置費用的明細核算。

資產(chǎn)負債表中待處置資產(chǎn)損溢項目的填列方法：“待處置資產(chǎn)損溢”項目，反映高等學校期末待處置資產(chǎn)的價值及處置損溢。本項目應當根據(jù)“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶的期末借方余額填列；如“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶期末為借方余額，則以“+”號填列，如“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶期末為貸方余額，則以“-”號填列。

二、筆者認為高等學校會計制度中待處置資產(chǎn)損溢業(yè)務處理的規(guī)定有待商榷

待處置資產(chǎn)損溢包含的內(nèi)容過多，從有形的財產(chǎn)物資盤存到無形的往來款項、長期投資、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的處置，既有流動資產(chǎn)的處理、也有長期資產(chǎn)的處置。過多的內(nèi)容可能導致企業(yè)期末待處置資產(chǎn)損溢余額過大，增加了該賬戶的復雜性和應用難度，如高等學校會計制度規(guī)定：逾期三年以上，有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應收賬款、預付賬款、其他應收款，按規(guī)定程序報經(jīng)批準后核銷，具體賬務處理過程分三步：第一步按照待核銷的應收賬款、預付賬款、其他應收款賬戶金額轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)損溢，記入“待處置資產(chǎn)損溢”科目的借方；第二步按照規(guī)定程序報經(jīng)批準予以核銷后，從“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶的貸方轉(zhuǎn)出記入“其他支出”賬戶的借方；第三步已核銷的應收賬款、預付賬款、其他應收款在以后期間收回的，按照實際收回的金額，在記入“銀行存款”等資產(chǎn)賬戶的借方同時，在“其他收入”賬戶的貸方確認一筆收入。

對一些財產(chǎn)物資處理的業(yè)務核算也不統(tǒng)一，如高等學校會計制度規(guī)定：存貨、固定資產(chǎn)的盤虧通過待處置資產(chǎn)損溢賬戶核算，而盤盈則不通過待處置資產(chǎn)損溢賬戶核算，直接記入“其他收入”和“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，忽略了盤盈物資的原因清查程序，可能導致記入賬戶的不當。

人為地增加了一個賬務處理環(huán)節(jié)，如高等學校會計制度規(guī)定：對外捐贈、無償調(diào)出存貨時，需先從存貨相關(guān)賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶的借方。實際捐出、調(diào)出存貨時，按照“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶的相應余額，從“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶的貸方轉(zhuǎn)出記入“其他支出”賬戶的借方。以上這種處理過程往往增加了財務核算的工作量，也讓待處置資產(chǎn)損溢賬戶核算的內(nèi)容更復雜，類似的還有固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的無償調(diào)出、捐贈業(yè)務。

資產(chǎn)負債表中填列方法不對，高等學校會計制度規(guī)定：“待處置資產(chǎn)損溢”項目應當根據(jù)“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶的期末借方余額填列；如“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶期末為借方余額，則以“+”號填列，如“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶期末為貸方余額，則以“-”號填列。此種填列方法違背了資產(chǎn)的定義，虛增或虛減了資產(chǎn)，舉例如下：

（一）如果一項資產(chǎn)盤虧、毀損或者報廢10000元，正常的賬務處理是

借：待處置資產(chǎn)損溢 10000

貸：××資產(chǎn) 10000

在年終決算前未能報批處理的，則待處置資產(chǎn)損溢賬戶借方余額增加10000元，根據(jù)賬務處理，這10000元是因為某項資產(chǎn)的盤虧、毀損或者報廢導致的，該資產(chǎn)的盤虧對高校而言是一項資產(chǎn)的減少，也會導致高校資產(chǎn)總額的減少，無論是實物形態(tài)，還是價值形態(tài)，該項資產(chǎn)已不屬于高校所有，如此會計處理會導致企業(yè)虛增資產(chǎn)，不符合財務信息質(zhì)量（真實性、謹慎性）要求。

（二）如果盤盈一項資產(chǎn)20000元，正常的賬務處理是

借：××資產(chǎn) 20000

貸：待處置資產(chǎn)損溢 20000

在年終決算前未能報批處理的，則待處置資產(chǎn)損溢賬戶貸方余額增加20000元，根據(jù)賬務處理，這20000元是因為某項資產(chǎn)的盤盈導致的，該資產(chǎn)的盤盈對高校而言是一項資產(chǎn)的增加，也會導致高校資產(chǎn)總額的增加，而按照報表編制要求，該20000元是以負數(shù)形式反映在資產(chǎn)負債表的待處置資產(chǎn)損溢項目里，如此會計處理會導致企業(yè)虛減資產(chǎn)，不符合財務信息質(zhì)量（完整性）要求。

過多的待處置資產(chǎn)損溢和不恰當?shù)臅嬏幚砜赡軐е赂咝Ｄ甑淄粨魣笈罱K導致可能的不當處理，如高等學校會計制度規(guī)定：轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)損溢時，按照轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資的賬面余額，從貸方轉(zhuǎn)出并記入“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值”賬戶的借方；實際轉(zhuǎn)讓時，按照所轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資對應的非流動資產(chǎn)基金，記入“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”賬戶的借方，同時記入“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值”賬戶的貸方。而對何時轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)損溢沒有一個統(tǒng)一的具體規(guī)定，對長期投資的處置一般是需要由高等學校的主管部門審批的，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)損溢后，必然為突擊報批提供了耤口。endprint

三、改善待處置資產(chǎn)損溢業(yè)務會計處理的一些建議：

減少待處置資產(chǎn)損溢科目核算的內(nèi)容，建議對應收款項的處理不通過待處置資產(chǎn)損溢賬戶核算，可以在每年年末對應收款項進行清理，根據(jù)對應收款項的清理及報批結(jié)果直接借記“其他支出”科目，貸記“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”科目。

區(qū)別情況對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的無償調(diào)出、對外捐贈這樣一些無處置收益的活動不通過待處置資產(chǎn)損溢賬戶核算。無償調(diào)出、對外捐贈行為內(nèi)容是具體明確的，行為結(jié)果也是清楚無誤的，作者認為可以在實際捐出、調(diào)出存貨時，借記“其他支出”科目，貸記“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”科目，相關(guān)增值稅的處理不變。對可能涉及處置收益的活動仍然需要能過待處置資產(chǎn)損溢科目核算，如存貨的毀損，固定資產(chǎn)的出售、報廢、毀損，無形資產(chǎn)的出售。

增加對存貨、固定資產(chǎn)的盤盈賬務處理程序，納入待處置資產(chǎn)損溢賬戶作過度處理。對存貨的盤盈首先借記“存貨”，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”，然后及時查明原因，報經(jīng)批準后作出處理，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，貸記“其他收入”或其他相關(guān)科目；盤盈的固定資產(chǎn)，按照確定的入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。待查明原因報經(jīng)批準處理時借記“待處置資產(chǎn)損溢” 貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目或其他相關(guān)科目。

改變現(xiàn)有報表編制方法，建議將資產(chǎn)負債表中非流動資產(chǎn)項下“待處置資產(chǎn)損溢”項目調(diào)整到右邊凈資產(chǎn)項下，根據(jù)待處置資產(chǎn)損溢賬戶的期末貸方余額填列，表示高等學校未處理的凈收益；如為借方余額則以負數(shù)填列，表示高等學校未處理的凈損失。根據(jù)高等學校會計制度規(guī)定的賬務處理程序，作者認為“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶起到的作用類似于收入賬戶和支出賬戶，在記入“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶貸方時相當于一筆即將實現(xiàn)的收入，在按程序報經(jīng)批準后即可轉(zhuǎn)為高等學校的收入；在記入“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶的借方時相當于一筆即將形成的支出，在按照規(guī)定程序查明原因并報經(jīng)批準處理后可確認為高等學校的支出或者支出的收回；綜合考慮，待處置資產(chǎn)損溢賬戶的期末余額實質(zhì)為未經(jīng)批準處理的凈收益或凈損失。

參考文獻：

[1]財政部事業(yè)單位會計準則，2012；12

[2]財政部高等學校財務制度，2012；12

[3]財政部高等學校會計制度（修訂）（征求意見稿）2013；7endprint