解析服務貿易對外支付項目政策調整以及涉稅風險提醒

張也良子

摘要：隨著經濟全球化進程進一步加深，越來越多的非居民企業參與到了我國的經濟建設之中。伴隨著國際稅收管理的不斷加強，通過對照2013年40號公告和2008年64號公告，解析服務貿易對外支付政策的調整變化，以及相關涉稅風險的提醒，旨在進行跨境服務貿易項目的同時，做好跨境對外支付工作和規避稅收風險。

關鍵詞：服務貿易 對外支出 政策 涉稅風險

國家稅務總局、國家外匯管理局發布了《關于服務貿易等項目對外支付稅務備案有關問題的公告》（國家稅務總局、國家外匯管理局公告2013年第40號，以下簡稱第40號公告）。公告規定了從2013年9月1日起，境內機構和個人向境外支付服務貿易項下的超過五萬美元以上的外匯資金，不再需要境內機構和個人在付匯前提供稅務證明，僅需要到稅務機關進行備案，由此極大的提高了公告范圍內項目的對外付匯速度，給非居民企業在中國的運營帶來了便利。本文旨在對公告相關內容、重要變化予以解析，對辦理對外支付項目備案過程中需注意的事項予以解讀，以便以境內機構和個人為主體的付匯人在執行該項公告時，有效降低稅務風險。

一、對外支付稅務管理由審批制向備案制轉變的政治背景

早在2008年，國家外匯管理局與國家稅務總局就聯合下發了《國家外匯管理局、國家稅務總局關于服務貿易等項目對外支付提交稅務證明有關問題的通知》（匯發[2008]64號，以下簡稱64號公告）和國家稅務總局下發了《服務貿易等項目對外支付出具稅務證明管理辦法的通知》（國稅發[2008]122號，以下簡稱122號通知）。要求境內機構和個人向境外單筆支付等值3萬美元以上（不含等值3萬美元）下列服務貿易、收益、經常轉移和資本項目外匯資金，需按國家有關規定向主管稅務機關申請辦理《服務貿易、收益、經常轉移和部分資本項目對外支付稅務證明》，外匯指定銀行在審核由境內機構和個人提交的由主管稅務機關簽章的《稅務證明》和國家規定的其他有效單證之后，才能依據有關合同和《稅務證明》辦理對外支付手續。

64號公告和122號通知的實行對管控非居民企業的稅收收入流失起到了重要作用，但同時由于審批手續繁瑣，也降低了跨境對外支付效率，影響了國際服務業務的發展。諸如境外服務費支付等跨境交易可能需要幾個月時間，特別是在納稅人與稅務機關針對納稅事項存在納稅分歧時，甚至需要更長的時間來取得稅務證明。因納稅人沒有稅務證明就不能完成跨境支付，由此影響了跨境服務貿易的發展，而40號公告的頒布，將對外支付由審批制度調整為備案制度，符合近年來我國逐步放寬外匯管制的總體趨勢，也有利于促進跨境服務貿易的發展。

二、服務貿易對外支付項目政策內容的主要變化

40號公告在服務貿易對外支付項目上，政策內容主要調整在以下四個方面：

（一）對外支付由審批制度調整為備案制度

40號公告規定：凡單筆金額超過5萬美元的對外支付，境內機構和個人需向其主管稅務機關進行稅務備案，填寫一式三份《服務貿易等項目對外支付稅務備案表》（以下簡稱《備案表》），并向主管稅務機關提交加蓋公章的合同或交易憑證復印件（如是外文文本應同時附送中文譯本）。主管稅務機關對資料齊全，《備案表》填寫完整的申請，加蓋稅務機關確認章，付匯人憑借稅務機關蓋章確認的備案表即可到外匯指定銀行辦理對外支付手續。同一筆交易的后續對外支付，也僅需要重新填寫《備案表》，反映實際對外支付基本情況即可，極大的簡化了審批手續，縮短了審批時間。

（二）辦理金額由三萬美元提升至五萬美元

40號公告規定：凡單筆金額超過5萬美元（不含等值5萬美元）的外匯資金，才適用于辦理稅務備案。5萬美元以下的對外支付業務可直接到外匯指定銀行辦理結付匯事宜。

（三）付匯人只需到國稅局辦理備案，簡化了辦理審批程序

以前64號公告和122號通知要求付匯人必須先到國稅局辦理審批，之后還需要到地稅局再次辦理審批，付匯人需持有同時加蓋國、地稅務機關的對外支付稅務專用章的稅務證明，才能到外匯指定銀行辦理付匯手續。而最新出臺的40號公告改變了上述做法，付匯人只需到國家稅務機關辦理備案，持有國家稅務機關蓋章的備案表即可辦理付匯手續。國、地稅務機關之間的文書流轉由國、地稅務機關自行采用郵寄或其他方式傳遞，從而極大地簡化了辦理審批程序，加快了跨境付匯進程。

（四）涵蓋需備案的對外支付項目內容更具體、范圍更廣泛

40號公告涵蓋需備案的對外支付項目以及豁免備案的情形與64號公告類似，但內容更具體、范圍更廣泛。40號公告涵蓋了對外支付項目，包括境外非居民企業從境內獲得的貿易收入、專利權使用費和特許費、融資租賃租金、不動產轉讓收入、股權轉讓收入、股權投資所得、境外債務所得、擔保費以及各種經常轉移收入，境外個人在境內獲得的工作報酬、境外投資者在境內直接投資合法所得在境內再投資等等。公告詳細具體的內容，給付匯人在辦理付匯備案審批時提供了可靠、可行的政策方向。

三、服務貿易對外支付項目涉稅風險提醒

40號公告有效的提高了國家稅務機關為非居民企業的納稅服務，加快了對外支付速度，減化了付匯人的辦稅程序，但同時也增加了付匯人的涉稅風險。

（一）未及時主動扣繳稅款和多扣繳稅款的風險

以前按照64號公告和122號通知，付匯人只需按照稅務機關的要求，遞交完稅申請和相關證明材料，稅務機關審核納稅情況，在無納稅爭議的情況下，由稅務機關出具對外支付稅務證明，付匯人即可對外支付。稅務機關作為服務貿易對外支付項目的自動監控點，付匯人不再承擔由此產生的稅務風險。但40號公告的實施，要求在備案制度下，付匯人具有較高水平的國際稅收專業素養，可以很好的判斷業務實為征稅業務還是免稅業務。如果稅務機關在備案手續完成對外支付之后的審查中發現少繳稅款，按照該筆業務稅款性質，付匯人可能將面臨著一系列按照稅收征管法而進行的稅收處罰和滯納金的繳納，從而提高了稅務違規的成本。如果稅務機關在備案手續完成對外支付之后的審查中發現多繳稅款，雖然付匯人可以按照相應的稅法程序，要求退繳稅款，但也勢必會耗時耗力，增加很多機會成本。在此舉一事例，以饗讀者。endprint

在完成服務貿易對外支付備案之后，需要按時繳納該筆業務的相關稅款，這時可能會涉及到非居民企業所得稅的征收。非居民企業是指依照外國或地區法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或未在中國境內設計機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。非居民企業在中國境內的依法所得收入應繳納企業所得稅，付匯人可以作為代扣代繳人依法代扣代繳企業所得稅。在這里區別非居民企業所得稅征收范圍的劃分標準，著重理解關鍵詞“來源于中國境內的收入”。

那么，如何判定收入是屬于“來源于中國境內的收入”呢？依據《企業所得稅法實施條例》第七條規定：“來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：……提供勞務所得，按照勞務發生地確定。”因此，如果非居民企業提供勞務所得不來自于中國境內，完全是在境外發生，那么就不需要在中國繳納企業所得稅。例如，境外甲公司為境內某企業在境外的某項目提供了法律咨詢服務，但甲公司僅限于針對該項目在境外提供了服務，未派相關人員到中國境內，那么境內某企業在對外支付法律咨詢服務費時，境外甲公司就不需要在中國繳納企業所得稅，境內某公司也不需要為其代扣代繳企業所得稅。

（二）有意避稅的風險

隨著對外支付需辦理審批起付點的提高，從原本的3萬美元提高到5萬美元，在客觀上也形成了一定條件的納稅籌劃空間。如果付匯人針對一項交易業務，為了避免到稅務機關辦理備案審批，會有意識的主動籌劃將5萬美元以上交易金額拆分成若干個5萬以下交易金額，通過化整為零，降低了單筆對外支付金額從而繞過了稅務機關的備案審查制度。但稅務機關在事后審查時，如發現對外支付項目未按時繳納稅款，進行依法追繳時，還會處以滯納金和罰款，對付匯人來講就帶來了有意避稅的風險。

（三）規避扣繳地稅稅款的風險

按照40號公告的要求，付匯人在辦理對外支付時，只需到國家稅務機關辦理該筆業務的備案手續，不再要求到地方稅務機關審核，即可辦理跨境付匯。但在實際業務中，同一筆交易事項，可能同時涵蓋到國稅、地稅兩局的征收范圍。例如，在國家稅務機關需要繳納非居民企業的所得稅，同時在地方稅務機關還需要交納營業稅、城市維護建設稅、教育費附加以及水利基金等地方稅款。因此，如果付匯人到國稅機關辦理備案之后，只繳納了國稅稅款，未主動到地稅機關繳納相應地稅稅款，那么在地稅審查時，可能面臨地方稅務機關的稅款追繳和處罰。

因此，隨著40號公告的實施，為了幫助付匯人既享受到簡便、快捷的稅務辦理優越性，又能全面準確地實現納稅遵從度，特提出了4步走的辦理程序，供讀者參考。

第一步，主動完成交易事項在稅務機關的合同備案和登記手續。

第二步，如果合同交易金額在5萬美元以上，及時到國家稅務機關完成備案手續，以便按時對外付匯。

第三步，不論對外支付金額的大小，在完成對外支付之后，付匯人應及時準確地履行扣繳義務，主動到國稅、地稅機關進行納稅申報，結清相關稅款。

第四步，稅務機關在事后對該筆事項進行稅后審查時，付匯人應及時主動的提供對外支付信息，辦理的備案手續，繳納各項稅款的完稅證明，如果涉及減免稅款待遇，還需提供相關稅收法律法規和優惠審批手續等，從而確保稅務合規、降低稅務風險。

參考文獻：

[1]國家稅務總局.國家外匯管理局公告2013年第40號《關于服務貿易等項目對外支付稅務備案有關問題的公告》

[2]國家稅務總局、國家外匯管理局匯發[2008]64號《國家外匯管理局、國家稅務總局關于服務貿易等項目對外支付提交稅務證明有關問題的通知》

[3]趙希堯.部分對外支付項目的完稅流程政策變動解析[J]國際稅收，2013

[4]高金平，趙慧芝.非居民企業兩類所得征稅若干注意事項[J].國際稅收，2013

[5]張延輝.非居民企業來華提供勞務如何繳納企業所得稅[J].財務與會計，2012endprint