新會計準則下存貨政策選擇對企業(yè)的影響

梁琛，宮蓉

(煙臺職業(yè)學院，山東煙臺264000)

新會計準則頒布以后，企業(yè)的一些會計政策也隨之發(fā)生改變。因此企業(yè)如何選擇會計政策，尤其是存貨政策的選擇將直接影響到會計信息的質(zhì)量，以至于影響資本市場的秩序，甚至影響社會經(jīng)濟質(zhì)量。

一、新準則中存貨的會計政策選擇

(一)期初存貨成本的會計政策

企業(yè)取得存貨的采購成本計價，主要包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費等可歸屬于存貨采購成本的費用。這些費用企業(yè)可先進行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存貨情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，應當計入當期損益，對于未售商品的進貨費用，就計入當期存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益。

(二)發(fā)出存貨計價方法的政策選擇

企業(yè)的存貨不是固定不變的，在實際運轉(zhuǎn)過程中，存貨的實物運轉(zhuǎn)順序和成本流轉(zhuǎn)順序是不一致的，這樣就產(chǎn)生了不同的存貨成本分配方法，即個別認定法、先進先出法和平均分攤法。

(三)期末存貨計量的會計政策選擇

在新存貨準則中規(guī)定了期末存貨應按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量。其一是分類比較法則將存貨按相同性質(zhì)分類，就各類存貨的成本與可變現(xiàn)凈值比較，取其低者;其二個別比較法，是指將每種存貨的成本與可變現(xiàn)凈值逐一比較，低者作為存貨的計價基礎(chǔ);其三綜合比較法將全部存貨的成本總額與全部存貨可變現(xiàn)凈值總額相比較，以其中低者作為存貨計價基礎(chǔ)。這三種方法核算的存貨價值各不相同，因此，研究它們各自對企業(yè)的影響有助于企業(yè)進行合理的選擇。

二、企業(yè)進行存貨會計政策選擇的方法的理論研究

(一)影響存貨會計政策選擇的因素

1．企業(yè)性質(zhì)

存貨的類別視企業(yè)的性質(zhì)而定。企業(yè)要進行會計政策選擇必須要正確劃分存貨類別，不同的企業(yè)性質(zhì)要求有不同的存貨會計政策。如在實際成本法和數(shù)量進價金額核算法下，制造業(yè)和商品流通企業(yè)取得存貨的計價方法就不同，主要區(qū)別表現(xiàn)在對外購存貨過程中發(fā)生的運雜費處理不同，前者計入采購成本，后者作為期間費用處理。

2．企業(yè)經(jīng)濟目的影響

存貨是企業(yè)內(nèi)部的重要資產(chǎn)，企業(yè)經(jīng)營的目標會影響存貨會計政策選擇。企業(yè)如果這段時間的經(jīng)濟目的是要求生產(chǎn)穩(wěn)步增長，從穩(wěn)健的角度考慮，應采用成本與售價孰低法作為對存貨計價的選擇，能較好地實現(xiàn)收入與費用的配比原則。企業(yè)能夠較好地規(guī)避風險，達到預期目標;如果企業(yè)采取激進的經(jīng)營方針，使企業(yè)出現(xiàn)較高的會計收益，則可以采用先進先出法對存貨進行計價，以提高企業(yè)的業(yè)績。受到企業(yè)經(jīng)濟目的因素的影響，存貨會計政策選擇也在可選擇余地中發(fā)揮其靈活性。

3．管理者的影響

經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，讓管理者受到更大的外在壓力影響。管理者是企業(yè)的決策者，他的每一個決定都對企業(yè)的會計政策選擇有著舉足輕重的影響。當管理者想獲取業(yè)績，博取社會公眾的信任，增加各階層對企業(yè)投資的信心及取得各種融資時，較高的利潤、較高的存貨價值和較高的流動比率，是促使管理者讓存貨會計政策選擇朝著這個方向做出決定的原因?；蛘吖芾碚叱鲇诒芏惸康模鶗紤]在稅法允許的范圍內(nèi)，選擇會計收益較少的存貨會計政策。

(二)發(fā)出存貨計價會計政策選擇的影響

1．對企業(yè)利潤的影響

新存貨準則第14條規(guī)定，“企業(yè)應當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”，取消了舊準則中允許的后進先出法、移動平均法，將企業(yè)發(fā)出存貨成本的確定方法僅限于個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法等三種，而個別計價法只適合于房屋、飛機、珠寶等貴重、批量較少的存貨，因此企業(yè)通常采用的方法就只有兩種即先進先出法和加權(quán)平均法，從而減少了企業(yè)可選擇的空間。

2．對企業(yè)所得稅的影響

在物價不斷上漲的情況下，企業(yè)的所得稅稅負由輕到重依次是:后進先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、先進先出法。這種情況下，企業(yè)適宜選擇后進先出法，以便產(chǎn)生較低的利潤，起到延緩繳納企業(yè)所得稅的效果。如果企業(yè)在所得稅的免稅期，就是說企業(yè)在該期間內(nèi)獲得的利潤越多，得到的免稅額也越多，企業(yè)就可以選擇先進先出法計算材料費用，以減少材料費用的當期攤?cè)耄瑪U大當期利潤;在持續(xù)通貨緊縮的情況下，則適宜選擇先進先出法，這樣才能達到減輕所得稅負擔的目的。如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期，企業(yè)就可以通過選擇后進先出法計算材料費用，以減少材料費用的當期攤?cè)耄瑪U大當期利潤;在物價波動較大的情況下選擇加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法，以避免企業(yè)各期應納所得稅額上下波動，從而減少安排資金的難度。

新準則取消了后進先出法和移動加權(quán)平均法后，企業(yè)節(jié)稅的方法減少，但仍可以根據(jù)具體所處的環(huán)境及物價波動等因素，選擇對企業(yè)經(jīng)營最為有利的存貨計價方法。

3．對上市公司財務(wù)比率和股價的影響

由于現(xiàn)今我國經(jīng)濟發(fā)展迅速，物價不斷上漲，因此分析存貨發(fā)出計價方法對企業(yè)財務(wù)比率的影響是在這種情況下進行探討的。先進先出法和后進先出法是兩種相對的方法，這兩種方法對財務(wù)比率的差異如表1:

表1后進先出法和先進先出法對財務(wù)比率的差異

短期償債能力強弱反映出企業(yè)在短期債務(wù)到期時可以變現(xiàn)為現(xiàn)金用于償還流動負債的能力，其中流動比率和速動比率是反映短期償債能力強弱的重要指標。從表4看，先進先出法與后進先出法的速動比率不變，但采用先進先出法比采用后進先出法的流動比率高，體現(xiàn)出更好的短期償債能力。而存貨周轉(zhuǎn)率下降，說明企業(yè)營運能力不足。這些說明先進先出法有利于及時、準確地揭示出存貨經(jīng)營管理方面的問題，促使企業(yè)進一步加強存貨管理。在表現(xiàn)長期償債能力的三個指標中，采用先進先出法均表現(xiàn)出比后進先出法強的長期償債能力，有利于獲得債權(quán)人的信任，提高企業(yè)借款的成功率。在盈利能力方面，采用先進先出法都比后進先出法有更好的盈利能力，獲得更多的利潤，這也體現(xiàn)出采用先進先出法有更好的償債能力，有利于企業(yè)融資。

(三)期末存貨計量會計政策選擇對企業(yè)的影響

新準則規(guī)定，在資產(chǎn)負債表，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨的成本高于其可變現(xiàn)凈值的，按其差額計提存貨跌價準備;存貨的成本低于其可變現(xiàn)凈值的，按其成本計量，不計提存貨跌價準備，但原已計提存貨跌價準備的，應按已計提存貨跌價準備金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

庫存變量是指未來凈現(xiàn)金流量，而不是股票價格或合同價格。公司銷售庫存預計將獲得現(xiàn)金流入，并不構(gòu)成變現(xiàn)價值的庫存。由于庫存在銷售過程中可能發(fā)生的相關(guān)稅費和銷售費用，以及為達到一個預定的銷售也可能發(fā)生進一步的加工成本，相關(guān)稅費，銷售費用和成本，構(gòu)成了庫存的銷售產(chǎn)生的現(xiàn)金流入扣除項目。只有扣除現(xiàn)金流出，以確定其可變現(xiàn)凈值庫存。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當?shù)玫酱_鑿的證據(jù)為基礎(chǔ)，持有存貨的目的、資產(chǎn)負債類日后事項的影響等因素，而存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明。

通過上述對企業(yè)的實證研究和分析，可以看出新存貨準則的頒布實施，對我國的大中型企業(yè)影響較大。在一個較短的會計期間，由于存貨會計政策的變更或方法選擇的改變，給企業(yè)的利潤、繳納所得稅等方面造成一定程度的影響。但這些影響是暫時的，企業(yè)只要能在自身內(nèi)部上加強控制機制，完善內(nèi)部審計監(jiān)督作用，并能夠在選擇方法中發(fā)表公允意見，改善董事會結(jié)構(gòu)，保證董事會的獨立，提高監(jiān)事會的獨立性，筆者相信，企業(yè)能在這個關(guān)鍵的時候選擇對企業(yè)經(jīng)營最為有力的會計政策，并能夠使存貨質(zhì)量和報表的反映更具公信力，增強投資者的信心。

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