憲法稅概念探討

高 軍 白 林

(1.江蘇理工學院人文學院 江蘇 常州 213001;2.中共四川省委黨校 四川 成都 610072)

財政是一個國家存在和運行的基礎，正所謂財政決定庶政。現代社會，財政收人主要來源于稅收，因此在現代國家，稅收關系是人民與國家的重要基本關系。由于稅收牽涉到人民的基本財產權與自由權，因此法治國家無不以憲法加以約束，具體表現在各國憲法中無不或多或少包含著一些稅收條款。當前，許多國家憲法中規定了公民有依照法律納稅的義務，但是公民并不因該條款而直接承擔納稅義務，憲法中所規定的公民納稅義務的實現必須通過普通法律加以具體化。憲法作為的國家根本大法，其包含法律上的基本秩序以及基本的價值判斷，由此建立價值秩序。因此，從內在規定性上來說，憲法中的稅概念是判斷普通法律中的稅的正當性的標準，是立法者進行稅收立法的依據，同時也是對立法者行使課稅立法權的限制，稅法的制定及施行應遵循憲法精神，稅法所得限制基本權利的范圍，更應以憲法為其界限。

一、稅法必須合憲

從本質上來看，稅收法律具有侵權法的特征，納稅是對公民憲法基本權的限制，美國最高法院大法官約翰·馬歇爾指出，“征稅的權力是事關毀滅的權力”，征稅所造成的財產減少在規模和數量上都是任何私人犯罪(如盜竊、搶劫)所無法比擬的。“租稅之征收，其本身即隱含扼殺個人自由之危險”，“憲法所保障之一切經濟自由，如將租稅效果納入計算后，則均不免遜色，蓋公權力借由課稅行為而無孔不入，成為法治國家不設防之側翼。”[1]特別是租稅的征收和使用都表現為一種行政權力，財稅機關為了達到課稅目的，在進行稅法解釋、頒布政策和采取行政措施時，難免比較偏重財政收入的目的及征收效率的提高，而忽略了納稅人在憲法上的各項權利。無論是征稅權還是用稅權都擺脫不了權力會被濫用的危險，并且相對于國家的這種權力，納稅人往往處于弱勢的地位。“正是在稅收這個領域，政府政策專斷的趨勢，要比在其他領域更為凸顯。”[2]因此，現代國家必須確實加以警覺，“如不實時加以防阻，則憲法所保障之自由與權利，亦將失其意義”。[3]因而憲政秩序對國家課稅及用稅權力進行規制，乃是法治國家不可回避的重要課題。

洛克認為，“議會立法權僅僅表明它代表人民的意志去發現法律，并不能說明它擁有壓迫者的力量”。[4]霍爾巴赫指出，“交給國王的權力只是出于人民的同意，交給統治者的權力是為了謀社會福利;統治者不能利用手中權力來傷害這個社會，不能利用這種權力犯罪。”[5]法律的制定是由民選的代表組成的立法機關，依據憲法的規定而產生，其內容不得違反憲法，否則該法律無效。特別是在現代實質憲政國家，不滿于傳統形式正義的法治國家，而追求以人性尊嚴為中心的實質國家，即正義國家。實質憲政國家要求，對租稅負擔不滿足于議會的多數決議，進一步要求稅法整體秩序所表彰的價值體系，與憲法的價值體系必須一致。“法治國固然亦為立法國，但這并不表示國家應容忍立法者恣意立法，相反的，在一個實質法治國，立法權有其憲法界限，尤其是應受到基本權利與正義之拘束。任何民主之多數決定，必須重視基本權利作為具有拘束力之價值秩序，而不容許立法者恣意立法及隨意課征。因此，稅法必須符合正義，而為正義之法，才是憲法之意旨與要求。”[6]國家行使課稅權，必須受到嚴格的法律保留原則拘束，但是國家課稅權的行使，無論稅捐法定原則，或法律保留原則，都只提供稅法在憲法上的形式正當性而已。即是說，稅法的實質正當性，還應在憲法的其它規定中得以體現。課稅權行使應受憲法的嚴格控制，不得違反憲法規定課稅，由于稅收涉及對公民基本權利的限制，在立法時必須注意到人民的自由權利，只能依法限制，而不得廢除，并且限制需以法律確定。國家以法律限制人民基本權利時，除應注意其他之憲法限制外，還不能侵害各自由權利的本質。限制如涉及到基本權利的核心領域，造成事實上基本權利行使的不可能，即構成對公民基本權利的侵犯，涉嫌違憲。“如果立法者制定法律，課賦人民之義務，雖名之為‘稅’，而實質并非憲法所稱之‘稅’，除別有其他憲法依據外，人民即無服從繳納之義務。”[7]

二、憲法稅概念與法律稅概念

憲法作為根本大法，本身只是一種框架秩序，具有開放性，其規定多為低密度的指示，這是制憲者有意留給各憲法機關必要的活動空間，但是，這也造成憲法本身的抽象以及不易理解。所以，透過憲法的解釋活動，所形成的法之發現，進一步將憲法框架予以確定，并使得憲法因解釋而具體化，此為憲法解釋之目的所在。[8]德國憲法法院法官、著名公法學者Kirchhof認為，由于稅收一方面是經濟自由的前提，同時又是國家對自由干預的重要手段，課稅必須無條件與憲法整體取得協調一致性。憲法要求所有國家活動須受合憲秩序的的拘束，特別是受基本權保障的拘束。如其不然，只要在個人行使權利之際，保留對其概括課稅權力者，則憲法上所保障的基本權，其效力即受剝奪。因此，稅法不得違反憲法的價值取向，而受基本權保障的限制，稅法的立法者自受憲法價值的拘束，乃屬當然。亦即稅收負擔不只是議會多數決問題，而更是基于憲法所規劃，透過稅法整體秩序所表現出的價值體系。[9]憲法作為國家根本大法，其所蘊含的正義理念，通過立法具體化為一般法律，再經由行政或私法行為，在人民的日常生活中實現。租稅的立法與課征，即正義的實踐，應期能以正當的稅法推行正當的稅政，實現民主法治的憲政理想。因此，在法治國家，行政機關依法律推行政務，制定法律的機關亦也應遵守憲法的規定，以符合憲法的程序，制定內容符合憲法的法律。具體到稅法而言，首先立法者不得制定法律，課征非憲法意義的租稅。其次，立法者不得逾越立法權限制定法律。總之，稅法必須被馴服于憲法整體秩序的規范之下，而不是僅僅立法機關經過多數表決的立法程序。行政機關對于人民進行課稅，其必須接受司法審查，以確定其是否合憲。

稅法的規定必須合憲，就這一點本身在理論上證成并無困難，但是由于憲法與普通法律中均涉及到稅這一概念，憲法稅是否等同于普通法律中的稅概念?如果兩個概念相同，又如何體現憲法的最高性?憲法稅概念又如何能成為判斷具體稅法是否違憲的準則?因此，對于憲法稅概念與法律稅概念的含義是否相同，則不無疑問，實踐中產生紛爭亦在所難免。

1.德國的經驗。德國基本法對稅的概念并未予以明確解釋，而聯邦憲法法院的判決曾多次認為憲法稅概念與法律稅概念的意義相同，遂引起德國學者支持與反對兩派之間的不同意見，即此憲法稅概念與法律稅概念是否具有同一性的論爭。同一說認為基本法稅概念與法律稅概念相符，甚至將德國租稅通則第三條第一項第一句稅的法律定義，即“公法團體，以收入為目的，對所有該當法律規定給付義務之構成要件者，課征無對價之金錢給付。收入得為附帶目的。”直接作為基本法稅概念之內涵。非同一說學者對法律稅概念的評價，有認為僅得作為憲法稅概念的解釋協助。此外，基本法稅條款的修正，依基本法第79條第2項的規定，需經聯邦眾議院及聯邦參議院均三分之二多數同意才可，而普通法律稅條款的修正卻不必如此嚴格，則若將法律稅概念的定義規定作為基本法稅概念的內涵，當普通法律條款(未達修正基本法所需的多數)修正時，基本法稅條款本身雖然未修正，是否即意味著其內涵已隨著普通法律修正而變更，更引起質疑。[10]因此，憲法稅概念的內涵界定屬于憲法問題，憲法上稅定義直接影響人民基本權利，同時還涉及到中央與地方權限劃分等事項，必須保持憲法上的安定性。同時，在方法論上，憲法稅概念內涵亦不應追隨法律上稅的定義，因為前者是后者最終違憲審查的標準。同一說除使憲法喪失作為法律違憲審查基準的功能，造成憲法問題須以法律內容作為決定基準外，其無形中也將法律稅概念提升到憲法位階，不但混淆憲法與法律的位階關系，而且造成憲法的安定性因法律對稅定義規定得隨時修正而有所影響，使立法者得以修法的形式而達憲法修改之實。

鑒于以上同一說的缺陷，學者通過不同的推論途徑，試圖提出獨立于法律稅概念外的憲法稅概念定義。例如，德國學者Vogel＆Walter認為，雖然基本法未就稅概念加以定義，但基本法已有許多規定涉及到稅，通過對這些條款的綜合分析與歸納，可以得出憲法稅概念的特征。Dieter Birk認為憲法的稅概念，根本上應通過對基本法的解釋而得出。在作憲法解釋時，如果租稅通則的稅概念與憲法的價值不相抵觸的，則得作為協助憲法解釋之用。但是，Birk并未進而就憲法稅概念提出具體內涵的定義，相反地，他主張只要租稅通則的稅概念與基本法的財政憲法整體不相抵觸者，甚至得將租稅通則概念與基本法稅概念兩者視為同義的。Klaus Stern主張普通法律的稅概念僅容許作為憲法解釋的協助，而憲法稅概念的解釋則應由憲法本身著眼，即考慮基本法所使用稅概念的功能及目的。不過，Stern也沒有提出憲法稅概念的定義。此外，他還認為解釋不得是無條件的及未顧及其他法秩序，因此，長久以來所形成的稅概念應得列入考慮范圍。[11]

2.我國臺灣地區的經驗。在臺灣地區，也面臨與上述德國類似的情況，對此，葛克昌教授強調法律上稅之定義僅得作為憲法稅概念解釋起點與輔助材料，憲法稅概念僅能藉由憲法解釋途徑，由憲法整體秩序中探求之，在從憲法稅概念的功能為切入點，提出不同面向之憲法稅定義，并將一般稅概念特征以臺灣地區憲法之意義加以檢證，結果系憲法稅概念亦具有一般稅概念之特征。[12]陳敏教授認為:憲法稅概念的功能，系設定租稅立法權的初步限制，以資保障人民權利。因此，憲法稅概念應有其合理之客觀內涵，不容因個人之主觀而異其實質，而憲法稅概念首先應就憲法規定之精神求之，必要時始補充以一般通念。[13]黃俊杰教授認為，由于憲法規范的效力優越于普通法律規范，且憲法是法律違憲審查的基礎，因此，法律稅概念僅得作為憲法稅概念的協助，但不得取而代之，且更不得以某特定法律稅概念作為憲法稅概念之全部內容，避免侵及憲法的最高性。并且，立法得具體化憲法稅概念所得之各類稅法，仍然必須接受合憲性之檢驗，故尚不得據以推論某特定法律稅概念系等同于憲法稅概念。[14]

綜言之，無論學者所采用的推論途徑是什么，其對憲法稅概念的認識，至少有兩層意義:一是憲法稅概念等同于法律稅概念;二是推論過程的不同，并不影響學界對憲法稅概念特征的理解，而憲法稅概念有共識的敘述為:“國家及地方自治團體，為支應公共事務之財政需求(至少以財政收入為附隨目的)，依法向人民所強制課征，而無對待給付之公法上金錢給付義務。”當然，憲法稅概念并非永久不可變更其內容，在不同時空背景與環境下，憲法稅概念在不同時期似得有不同之內涵，然相對于法律稅概念，其仍應固守憲法最高性與安定性之最后防線。[15]

三、以憲法稅概念統領財政法研究——北野稅法學對稅概念的闡述

日本著名稅法學家北野弘久教授所創立的“北野稅法學”的特色之一，就是在稅法研究中充分運用了憲法解釋學方法。北野教授認為，“憲法諸條款都對租稅的征收和使用方法有實定法意義上的法規范性約束力。”[16]稅收立法主要客體是如何將憲法所理想的人權規范，在租稅領域得以具體化、實踐化。他指出，在租稅國體制下，憲政內容的最終結果，就是征收何種租稅以及如何使用租稅。因此，他認為日本國憲法是一部規定租稅取得及使用方法的法規范原則的憲法。租稅取得及使用的方法決定著我們的生活、人權、福利、和平，等等。[17]具體而言，北野教授認為，從日本國憲法規范的整體構造角度出發，日本國民在日本國憲法的基礎上，不應無原則、無條件地承擔納稅義務，而以自己納付的租稅是遵從憲法的法規范原則支付使用(福利目的)為前提，并在該限度內，或僅遵從的法規范原則，即憲法有關應能負擔原則的規定，以及第13條、第14條、第25條、第29條等規定，承擔納稅義務。憲法保障日本國民有僅遵從上述形式承擔納稅義務的權利，作者將之稱為“納稅者基本權”，“這是以日本國憲法第30條(國民依據法律的規定承擔納稅義務)為核心，并按憲法理論構成的概念，是有關納稅者的自由權、社會權等的集合性權利，也是符合憲法并建立在實定憲法上的具體權利。”[18]北野先生運用納稅人基本權這一理論，將日本憲法中的租稅征收、使用予以統一，認為日本憲法中的租稅必須都是以福利為目的的稅，他將這種觀點稱為“新目的稅論”。[19]循著以上北野教授的論證路徑，可以得出其所蘊含的必然邏輯是:在國家與人民的租稅關系中，不論國家稅權的行使或者人民納稅義務的承擔，都內涵人民的基本權利。甚至可以說，人民承擔納稅義務也是一項由憲法規定的基本權利為前提的，離開了基本權利的規定，納稅義務也失去了存在的基礎。北野弘久教授進而指出，如果按照傳統的將租稅的征收和使用嚴格區別、分離的觀點，租稅使用就成了法律上的租稅概念以外的東西，對租稅用途幾乎也就沒有“法的支配”。從憲法保障上分析，對租稅用途也必須具備“法的支配”意義上的實體法和程序法。譬如，對于政府可以在何種場合以何種標準支出交際費的問題，就有必要對其程序在法律和規則中加以完備。因此，要使納稅者能夠對租稅國家的政治、特別是租稅的征收和支出的方法進行廣泛的法律上的監督和管理，就必須完備納稅者權利基本法等。[20]北野先生將憲法研究范式運用于財稅法研究，創立了維護以納稅人主權為核心的獨具一格的“新財政法學”。

四、我國憲法稅概念

我國憲法中，直接涉稅的條款只有一條，即第56條規定:“中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務”，由于權威的憲法解釋機關未對何為憲法之稅作出解釋，實踐中難免產生混亂。從語義上理解，該條款可能包含兩層意思，其一是公民有納稅的義務;其二是公民的這種納稅應該依照法律。但問題在于，該條款中的“法律”究竟是僅指狹義的法律、即最高國家權力機關所立之法，還是廣義的法律?對于該條款中是否包含稅收法定主義原則，學界運用文義解釋、目的解釋、體系解釋等相同的法律解釋方法，卻得出了肯定說和否定說兩種結論。[21]一種認為，這一規定隱含了或揭示了稅收法定主義的意旨。[22]另一種則認為，該規定僅說明了公民的依法律納稅的義務，并未說明更重要的方面，即征稅主體依法律征稅，因而無法全面體現稅收法定主義的精神;但立法機關在《稅收征收管理法》第3條規定:“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行;……”，以此來彌補憲法的缺失，使得稅收法定主義在稅收法律中而不是在憲法上得到了確立。此外，當前我國財稅法學界對稅這一概念的分析往往忽略了法學和財政學之間的根本區別，具有以下弊端:第一，側重于國家征稅權而忽略了納稅人的權利保障;第二，突出了稅的征收卻避而不談如何用稅這一棘手問題，即只強調征稅權而不談用稅權;第三，明確了征稅主體卻輕視了征稅依據。可以說，我國有關稅的基礎理論研究仍然非常薄弱，遠未超過對財政學分析方法的依賴。[23]由于對憲法上稅的含義并不明確，憲法稅概念與稅法中的稅概念的內涵是否相同亦不明確，因此實踐中稅收立法、執法、司法產生混亂在所難免。

我國現行憲法經過四次修正，“民主、法治、人權”三大普世性核心理念已成為我國憲法的基本原則。憲法中雖然直接規定稅收的條款僅有一條，但同時憲法中還規定了大量公民政治權利、自由權及社會權條款，尤其是作為社會主義國家，憲法中大量社會權條款的存在，在憲法文本上直接體現了社會主義制度的優越性。因此，在解釋憲法稅概念之時，應采用合憲解釋、整體解釋等方法，結合這些相關條款來進行，例如，第二條“中華人民共和國的一切權力屬于人民。”第五條“中華人民共和國實行依法治國，建設社會主義法治國家。”“一切法律、行政法規和地方性法規都不得同憲法相抵觸。”第三十三條第三款“國家尊重和保障人權。”第十三條“公民的合法的私有財產不受侵犯。”第十四條第四款“國家建立健全同經濟發展水平相適應的社會保障制度。”等等。事實上，無論執政者在口頭上、意識形態上，甚至在法律中對人民許下怎樣的諾言，但對于“實踐理性”的人民來說，只看執政者是如何做的，只相信自己切身的體驗。因此，如何使憲法條文變成憲政實踐?如何推動憲法公民基本權條款落實到國家政治生活和社會生活的實踐中去而不至于成為一種僅供欣賞的宣示性的文本?特別是，面對二十一世紀中國面臨的諸多社會問題，例如如何控制稅收規模以及杜絕稅外形形色色的亂收費以切實減輕納稅人的負擔?如何糾正當前政府在教育、醫療、住房等民生福利方面的不作為或亂作為?如何面對上個世紀八十年代以來采取計劃生育政策所導致的中國老齡化社會的到來?如何形成與建設社會主義法治社會目標相吻合的價值觀以整合當前日趨斷裂的社會?等等，都需要以“對歷史各階段之生活經驗進行了批判性的總結，對于解決未來時代政治上與社會上的難題具有開具處方的意義”[24]著稱的憲法及時作出回應，而這種回應不是僅僅通過修改憲法，增加相關條款所能達到的，更需要的是憲法的實踐，需要的是一種行之有效的行憲、護憲的機制。因此，必須確立憲法稅概念高于法律稅概念的理念，通過憲法解釋方法，將稅的征收與稅款的使用統一到憲法稅概念之中，以此來評點我國財稅乃至社會保障、社會福利立法的不足，使其成為我國納稅人權利保護的一種保障裝置，不無鮮明的時代意義和價值。

[1][3]葛克昌.租稅規避與法學方法——稅法、民法與憲法.稅法基本問題(財政憲法篇).北京大學出版社，2004，5.

[2][英]哈耶克.自由秩序原理.鄧正來譯，三聯書店，1997，72.

[4][英]洛克.政府論.葉啟芳、瞿菊農譯.商務印書館，1996，91－92.

[5][法]霍爾巴赫.自然政治論.陳太先、眭茂譯.商務印書館，2002，230.

[6]黃俊杰.稅捐正義.北京大學出版社，2004.

[7][13][15]陳敏.憲法之租稅概念及其課征限制.政大法學評論，(24)，34.39.

[8]Christian Starck.基本權的解釋與影響作用(演講稿).許宗力譯.許宗力.法與國家權力，1993，477.

[9]葛克昌.稅法基本問題(財政憲法篇).北京大學出版社，2004，117.

[10][11][14]黃俊杰.憲法稅概念與稅條款.傳文文化事業有限公司，1997，25.

[12]葛克昌.人民有依法律納稅之義務——以大法官會議解釋為中心.載葛克昌.稅法基本問題.北京大學出版社，2004.葛克昌.論公法上金錢給付義務之法律性質.載葛克昌.律政程序與納稅人基本權.北京大學出版社，2004.

[16][日]北野弘久.納稅人基本權論.陳剛等譯.重慶大學出版社，1996，74.

[17][日]北野弘久.日本國憲法秩序與納稅者基本權.陳剛，雷田慶子譯.外國法學研究，1998(2):35.

[18][日]北野弘久.日本國憲法秩序與納稅者基本權.陳剛，雷田慶子譯.外國法學研究，1998(2):35.

[19][日]北野弘久.納稅者基本權論.陳剛等譯.重慶大學出版社，1996，135.

[20][日]北野弘久.日本國憲法秩序與納稅者基本權.陳剛，雷田慶子譯.外國法學研究，1998(2):38.

[21]李剛，周俊琪.從法解釋的角度看我國《憲法》第五十六條與稅收法定主義—與劉劍文、熊偉二學者商榷.稅務研究，2006(9).

[22]饒方.論稅收法定主義原則.稅務研究，1997(1):18.

[23]劉麗.稅權的憲法控制.法律出版社，2006，7.

[24][日]杉原太雄.憲法的歷史——比較憲法學新論[M].呂昶等譯.社科文獻出版社，2000，2.