出讓宗地的耕地占用稅應由受讓方繳納

□王偉革 毋德鋒

案 例

2012年10月，A公司通過掛牌方式競得了1宗位于城鄉結合部的新增建設用地（屬農用地轉用宗地）。A公司取得該宗地建設用地使用權后，持有關資料向當地國土資源行政主管部門申請土地登記，因其未繳納耕地占用稅，被告知需補交耕地占用稅后再予以受理土地登記申請。對此，A公司提出異議。

分 析

A公司認為，競得宗地屬公開出讓的“五通一平”縣政府征收儲備的建設用地，其所繳納的土地成交價款（合同價款）已包括土地安置補償款、耕地占用稅、耕地開墾費、出讓業務費等費用，耕地占用稅應由縣政府在將耕地征收變更為建設用地時，由土地征收儲備機構繳納，A公司取得的是建設用地而非耕地，不應再繳納耕地占用稅。

國土資源行政主管部門認為，申請土地登記除必要的宗地土地權屬來源等證明材料外，還必須提交宗地的耕地占用稅、契稅等完稅憑證以及法律法規規定的其他材料后，才具備土地登記條件。對此，雙方就耕地占用稅繳納主體、時序、環節產生分歧。

耕地占用稅繳納主體、時序、環節產生的分歧主要體現在，耕地轉為建設用地未出讓前由縣政府土地征收儲備機構繳納，還是耕地轉為建設用地出讓后由受讓人繳納。

我們認為，耕地占用稅繳納主體應為耕地實際占用的單位或個人。該案涉及的耕地占用稅，應由建設用地出讓后的受讓人繳納，即A公司繳納。

《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第三條規定“占用耕地建房或者從事非農業建設的單位或者個人，為耕地占用稅的納稅人，應當依照本條例規定繳納耕地占用稅。”本條規定的“占用”有兩層含義，一是占有，二是使用，其法律后果是具有收益、處分等權利。根據占有權取得的方式不同，可將占有分為法定占有、約定占有和批準占有。法定占有是指對物的占有權來自法律規定；約定占有是指對物的占有權來自當事人的約定，即當事人通過簽訂合同或其他合意將一方對物的占有轉移給另一方占有；批準占有是指對物的占有權要經過有關部門的批準。《物權法》第二百四十一條規定:“基于合同關系等產生的占有，有關不動產或者動產的使用、收益、違約責任等，按照合同約定；合同沒有約定或者約定不明確的，依照有關法律規定。”《土地儲備管理辦法》（國土資發〔2007〕277號）第三條規定：“土地儲備機構應為市、縣人民政府批準成立，具有獨立法人資格，隸屬于國土資源管理部門，統一承擔本行政轄區內土地儲備工作的事業單位。”目前，我國的土地儲備機構主要是依據當地政府的規章和規范性文件設立的，其性質和功能也不盡一樣，主要可以分為政府職能部門設立的土地儲備機構（部門）和政府出資設立的企業性質的土地儲備機構兩種。顯然，該案涉及的土地征收儲備機構為政府職能部門設立的土地儲備機構，A公司通過掛牌方式競得宗地屬批準占有。故，A公司應繳納耕地占用稅。

《河南省〈耕地占用稅暫行條例〉實施辦法》明確規定，經申請批準占用耕地的，農用地轉用審批文件中標明的建設用地人為納稅人；農用地轉用審批文件中未標明建設用地人的，用地申請人為納稅人。即誰占有誰使用誰納稅。故，對于占有主體明確的，由占有主體納稅，對于占有主體不明確、使用主體明確的，由使用主體納稅。據此，未經批準占用耕地的，實際用地人為納稅人。農用地轉用經批準后，縣政府土地征收儲備機構雖然進行建設用地前期開發，使宗地達到“五通一平”的出讓供地條件，但其并未“占用”，非耕地的實際占有使用者，不符合納稅人條件。

筆者認為，就出讓建設用地而言，耕地占用稅的繳納時間順序、納稅環節，應在農用地轉用審批文件下達、縣級政府公開出讓之后，發放建設用地批準書前。即，耕地占用稅的納稅人為受讓人，在受讓人獲準占用耕地的環節征收。 《物權法》第一百三十九條規定“設立建設用地使用權的，應當向登記機構申請建設用地使用權登記”，明確了建設用地使用權依申請登記，即出讓建設用地由受讓方申請建設用地使用權登記。《耕地占用稅暫行條例》第十二條規定“土地管理部門憑耕地占用稅完稅憑證或者免稅憑證和其他有關文件發放建設用地批準書”，確定了誰納稅為誰發放建設用地批準書。《土地登記辦法》第九條第六款“申請人申請土地登記，應當根據不同的登記事項提交下列材料：!!（六）法律法規規定的完稅或者減免稅憑證”，進一步規定了受讓方在完稅后才能申請土地登記。

綜上，耕地占用稅必須繳納，新增建設用地屬農用地轉用的，原則上由受讓方在領取建設用地批準書之前繳納，國土資源行政主管部門在招標拍賣掛牌出讓須知中應明確告知。